Türk Vergi Hukukunda Bir Kabahat Türü: Özel Usulsüzlük Kabahatleri
Vergi ödevinin temel bir ödev olmasındaki en önemli neden, vergilerin devletin vatandaşa karşı olan ödevlerini yerine getirmesinde birincil kaynak olmasıdır. Vatandaşlar vergi ödevini yerine getirdikçe, devlet vatandaştan aldığı bu vergileri kaynak alarak, vatandaşa karşı yükümlü olduğu ödevleri yerine getirecektir. Bu bakımdan ortada bir döngü mevcuttur. Vatandaş devlete karşı yükümlü olduğu ödevi yerine getirdikçe devlet de, vatandaşa karşı yükümlü olduğu ödevleri yerine getirerek neticede tekrardan vatandaşın yararına bir duruma varılmaktadır.
Bu döngünün sağlıklı ve düzgün devam edebilmesi için vergilendirme sürecinin sağlıklı ve düzgün seyretmesi gerekmektedir. Bu noktada döngünün devamını sağlamak devlete tanınmış bir hak ve ödevdir. Nitekim bu hususta Anayasa’nın ilgili 73. maddesinin devamında “Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır” hükmü ile devlete yüklenen ödev ifade edilmiştir. Hukuk devleti olmanın bir gereği olarak da, vatandaşa yüklenen bu vergi ödevinin yazılı kanunlarla belirlenmiş olması gerekir. Bu durum vergilerin kanuniliği ilkesi olarak adlandırılmaktadır.
Kanunilik ilkesine uygun olarak, vergilendirme sürecinin sağlıklı seyredebilmesi adına vergi hukuku kapsamında bir takım kurallar getirilmiştir. Bu kuralların bazıları şekle, usûle ilişkin olup bazıları da esasa ilişkin kurallardır. Ancak usûle ilişkin kurallar, her zaman esastan önce gelmekte olup esasın doğru olabilmesi için bu usûle ilişkin kurallara uyulması elzemdir. Bu doğrultuda vergilendirmenin sağlıklı ve düzgün yapılabilmesi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu düzenlenmiştir. Vergilendirme sürecinde uyulması gereken usûl kurallarını muhteviyatında barından bu kanun ile başta vergi mükellef ve sorumluları olmak üzere bazı vergi ödevlilerine bir takım uyulması zorunlu şekli kurallar getirilmiştir. Bu şekli kurallara uyulmaması halinde vergilendirme süreci tam ve doğru işlemeyecek ve ortaya vergi kayıpları çıkacaktır.
Vergi Usul Kanunu ile getirilen usûl kurallarına uyulmaması hali, en yalın tabir ile bir usulsüzlüğe vücut verecektir. Bu usulsüzlükler, meydana gelme hallerinde vergi kaybının ortaya çıkma ihtimalinin derecesine göre sınıflandırılmıştır. Bu sınıflandırma içerisinde özel usulsüzlükler olarak anılan usulsüzlükler, vergi kaybına vücut verme ihtimali en yüksek olanlardır. Bu nedenle de bu özel usulsüzlükleri meydana getiren fiillerin işlenmemesi için mükellefler bakımından ağır yaptırımlar öngörülmüştür. Bu ağır yaptırımlar ile cezaların caydırıcılığı ilkesi gereği mükelleflerin kanunda yer alan usûl kurallarına uymama fikrinden caydırılması amaçlanmıştır.
Özel usulsüzlük fiilleri vergi usûl hukuku sistematiği içerisinde vergi kabahati olarak nitelendirilmiştir. Bu nitelendirmenin doğru olduğu söylenebilecektir. Zira özel usulsüzlük fiilleri neticesinde uygulanacak olan yaptırım idari para cezası niteliğinde olup bu fiiller neticesinde herhangi bir hürriyeti bağlayıcı ceza veya adli para cezası öngörülmemiştir. Bir kabahat olması nedeniyle özel usulsüzlük fiilleri bakımından Vergi Usul Kanunu'nun yanı sıra gerekmesi halinde 5326 sayılı Kabahatler Kanunu da uygulama alanı bulacaktır.
Özel usulsüzlükler, genel usulsüzlüklere nazaran ihlal derecesi daha ağır olan ve bu doğrultuda daha ağır yaptırımlara tabi tutulan usulsüzlüklerdir[1]. Bu özelliği ile kanun koyucunun özel önem atfettiği özel usulsüzlüklerin, genel usulsüzlüklerin nitelikli hali olduğu söylenebilmektedir[2]. Bir diğer ifade ile birden fazla vergi ile ilgili bulunan usulsüzlükler genel, yalnızca bir vergiyle veya belli bir olayla ilgili bulunan usulsüzlükler ise özel olarak adlandırılabilmektedir[3].
Bununla birlikte özel usulsüzlük kabahatleri, genel usulsüzlük kabahatlerine nazaran kamu düzenini daha fazla ihlal etme tehlikesi oluşturduğundan “yakın tehlike kabahatleri” olarak da isimlendirilmiştir[4]. Nitekim özel usulsüzlük fiilinin işlenmesi ile fail vergi yasalarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine aykırı davranarak vergi ziyaı için elverişli bir ortam oluşturmakla birlikte ortaya bir vergi ziyaı çıkmadığı için bir “tehlike kabahatinden” bahsedilmektedir[5]. Bu tehlike, genel usulsüzlüklere nazaran özel usulsüzlük fiilleri işlendiğinde daha da artmaktadır.
Özel usulsüzlükleri meydana getiren fiiller Vergi Usul Kanunu 353, 355 ve mükerrer 355. maddede ayrıntılı olarak tanzim edilmiştir. Aynı maddeler kapsamında, özel usulsüzlük fiilleri neticesinde uygulanacak olan cezalara da yer verilmiş olup bu cezalar özel usulsüzlük cezaları olarak adlandırılmıştır. Ancak özel usulsüzlük fiilleri düzenlenme alanı bulduğu Vergi Usul Kanunu’na günün ihtiyaçları neticesinde sonradan dâhil edildiği için kanun sistematiği bakımından düzensiz bir şekilde, bir nevi torba hüküm niteliğinde yer almaktadır.
Özel usulsüzlük kabahatlerinin getirilmesindeki en önemli etken ise genel usulsüzlük kabahati ile vergi ziyaı kabahatinin, tek başına vergi ödevlilerini özellikle belge düzenine ilişkin şekli vergi kurallarına uymaya zorlamaya yetmemesidir. Nitekim 1961 yılında yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin, 2365 sayılı Kanun'nun 80. maddesiyle değiştirilmesine ilişkin madde gerekçesinde de, devlet hazinesinin kaynağını oluşturan vergilerin güvenliğini sağlayacak tedbirler arasında, vergilendirme döneminin kapanmasından sonra yapılacak incelemelerden ve tatbiklerden ziyade, cari vergilendirme yılı içerisinde yapılan teftişlere önem verilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Zira vergi ziyaı kabahatini oluşturan fiilin işlenmesinden seneler sonra yapılan vergi incelemesi, vergi ziyaını meydana getiren fiille ilgili delil ve emarelerin çoğunun kaybolmuş olması nedeni ile sınırlı ölçüde etkili olmaktadır. Buna karşılık mükellefler ile vergi daireleri arasındaki etkileşimin artmasını sağlayan cari dönem içerisindeki teftişler, vergi idaresinin mükelleflere yardımı olarak da yorumlanabilmektedir. Çünkü böylece, cari dönem içerisinde teftiş geçiren mükelleflerin ileride daha ağır yaptırımlar ve cezalarla muhatap olması ihtimali büyük ölçüde engellenmektedir[6].
Bu itibarla özel usulsüzlük kabahatlerinin getiriliş amacına uygun düşecek şekilde kanuni düzenlemelerin yapılmasının ve mevcut düzenlemelerin hukuk sistematiğine daha uygun hale getirilmesinin, vergi ziyanı önleme açısından özel usulsüzlük kabahatlerinden beklenen faydayı arttıracağını söylemek yanlış olmayacaktır.
Bu konuda ayrıca Av. Esma Öztaş'ın "Türk Vergi Hukuku'nda Özel Usulsüzlük Cezaları ve Yargı Yolu" adlı eserine başvurulabilir.
On İki Levha Yayıncılık
Dipnotlar
Erdoğan Öner, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Seçkin Yayıncılık, 2013, Ankara, s.156-157 ↩︎
Doğan Şenyüz, Vergi Ceza Hukuku, Ekin Yayınevi, Bursa, 2015, s.176. ↩︎
Selim Kaneti, Vergi Hukuku, Filiz Kitapevi, İstanbul, 1989, s.241. ↩︎
Nurettin Bilici, Vergi Hukuku, Seçkin Yayınları, Ankara, 2010, s.89. ↩︎
Mualla Öncel, Ahmet Kumrulu, Nami Çağan, Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara, Eylül, 2018, s.211. ↩︎
Osman Selim Kocahanoğlu, Gerekçeli Türk Vergi Kanunları, Temel Yayınevi, İstanbul, 1993, s.586. ↩︎
