Vergi hukukunda ve vergi yargısında “Vergi/Ceza İhbarnameleri” (bundan sonra ihbarname olarak anılacaktır) önemli bir yere sahip olup, vergi incelemesi veya takdir komisyonu kararları sonucunda tarh edilmesi gereken vergi veya cezalar, beyana dayalı tarhiyattan farklı olarak vergi/ceza ihbarnamesinin vergi mükellefine tebliğ edilmesiyle sonuç doğurmaktadır.[1] Kendisine ihbarname tebliğ edilen mükellefin önünde iki seçenek bulunmaktadır; birinci olarak tebliğ edilen vergi ve cezaları uzlaşarak veya uzlaşmadan otuz gün içerisinde ödeyebilir, ikinci olarak ise 30 gün içerisinde ilgili vergi mahkemesinde dava açabilir.
İhbarnamenin hangi unsurları içermesi gerektiği ve bunların eksik olması durumunda geçerli olup olmayacağı uzun yıllardan beri çeşitli ihtilafların ortaya çıkmasına ve bu konuda yargı mercilerinin farklı kararlar vermelerine yol açmıştır. İhbarnamenin neleri içermesi gerektiği 213 sayılı Vergi Usul Kanununda (VUK) “İhbarnamenin muhteviyatı” başlığı altında 35. maddede düzenlenmiştir. Maddenin ilk fıkrasında 12 bent halinde, ihbarnamenin sıra numarasını, tanzim tarihini, verginin nev’ini, mükellefin adını soyadını (tüzel kişilerde unvanını), adresini, vergilendirme dönemini, matrahı, verginin hesabını, miktarını, vergi tarhının icap ettiren sebepleri, dava açma süresini ve şeklini içermesi gerektiği belirtilmiştir. Maddenin ikinci fıkrasında ise “Takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re'sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer sureti ihbarnameye eklenir.” ifadesi yer almaktadır. Bu yazımızda ihbarnameye; takdir komisyonu kararının, özellikle de vergi inceleme raporunun eklenip eklenmemesi durumunda ihbarnamenin geçerli sayılıp sayılmayacağı konusunu tartışacağız ve bölge idare mahkemesi kararları arasındaki aykırılığın giderilmesiyle ilgili olarak 20.06.2020 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 19.02.2020 tarih ve 2020/9 E 2020/2 K sayılı kararından söz edeceğiz.
Uygulamada Takdir Komisyonu kararları çok büyük oranda tek sayfadan oluşmakta ve başka bilgi ve belge içermediğinden genellikle ihbarname ile birlikte tebliğ edilmekte, bu ihbarnamelere karşı dava açılması durumunda tarh edilen vergi “takdirin dayanağının olmadığı” gerekçesiyle vergi yargısı mercileri tarafından kaldırılmaktadır. Bu nedenle takdir komisyonu kararlarının artık günümüzde güncelliğini ve önemini kaybettiğini söyleyebiliriz. Öte yandan, vergi incelemesine ve bunun sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanan ihbarnameler tebliğ edilirken vergi inceleme raporunun eklenmemesi daha büyük ve önemli ihtilaflara yol açmaktadır. Birçok olayda ise vergi inceleme raporu, “Vergi Tekniği Raporuna/Raporlarına” atıf yapmakta ve bu nedenle sadece vergi inceleme raporunda yer alan verilerden vergi matrahına ne şekilde ulaşıldığı anlaşılamamaktadır. Ayrıca, katma değer vergisi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında, gelir vergisi veya kurumlar vergisi hakkında düzenlenen raporlara atıf yapıldığından, katma değer vergisi hakkında düzenlenen rapordan vergi matrahına ne şekilde ulaşıldığının anlaşılması mümkün olamamaktadır.
İhbarnameye vergi inceleme raporunun eklenmesi yasal zorunluluk olmakla birlikte, eklenmemesi durumunda ihbarnamenin geçersiz olup olmayacağı tartışma konusudur. İhbarnameye vergi tekniği raporunun eklenip eklenmemesi gerektiği konusu ise, yukarıda yer verilen yasa maddesinde açıkça yer almamakla birlikte, vergi inceleme raporunun dayanağını oluşturması nedeniyle ihbarnameye eklenmesi gerektiği de ayrı bir tartışma konusunu oluşturmaktadır.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı
24.06.2020 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 19.2.2020 tarih ve 2020/9 E 2020/2 K sayılı kararı ile vergi ve ceza ihbarnamesine, vergi inceleme raporu ile vergi tekniği raporunun eklenmemesinin ihbarnameyi geçersiz kılmayacağı ve yasal düzenlemede yer alan bu zorunluluğun yargılama aşamasında giderilebileceğine ve bu konuda “bölge idare mahkemesi dava daireleri arasındaki karar aykırılığının, davacılar adına düzenlenen vergi inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası oluşturmadığı ve hakkaniyet uygun yargılama hakkını ihlal etmediği yönünde giderilmesine” oyçokluğu ile karar vermiştir. Azlık oyu kullanan üyelerden bazıları, vergi inceleme raporu ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası oluşturduğu ve davacıların savunma hakkını sınırladığı gerekçesiyle karara katılmamışlardır. Azlık oyu kullanan bazı üyeler ise davacılar adına düzenlenen vergi inceleme raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin şekil yönünden hukuka aykırılık oluşturduğu gerekçesiyle Vergi Dava Daireleri Kurulu kararına vergi inceleme raporuna ilişkin hüküm fıkrası yönünden katılmamışlardır. Bu durumda, ikinci grup azlık oyuna göre vergi tekniği raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesi ihbarnameyi geçersiz kılmamaktadır ve bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesi mümkündür.
Vergi inceleme raporu ile vergi tekniği raporunun/raporlarının ihbarnameye eklenmesi konusunu ve buna ilişkin Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararını bu şekilde özetledikten sonra konuyla ilgili düşüncelerimizi ve Vergi Dava Daireleri Kurulu kararına karşı eleştirilerimizi şu şekilde ifade edebiliriz:
İhbarname ile birlikte vergi inceleme raporunun tebliğ edilmemesi
İhbarname ile birlikte vergi inceleme raporunun tebliğ edilmesi gerektiği konusunda herhangi bir ihtilaf bulunmamakla birlikte tartışma konusu; bu gerekliliğin yerine getirilmemesi halinde ihbarnamenin geçersiz sayılıp sayılmayacağı ve açılan davalarda bu şekil eksikliği nedeniyle tarhiyatın terkin edilip edilmemesi gerektiğidir.
Yukarıda anılan Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararının “Hukuki Değerlendirme” başlıklı bölümünde “Vergilendirme alanında idare, tesis ettiği tek yanlı ve icrai nitelikteki idari işlemlerle vergi mükelleflerinin başta mülkiyet hakkı olmak üzere temel hak ve özgürlüklerine müdahalede bulunabilmektedir. Dolayısıyla bu üstün kamu gücü yetkisi kullanımı karşısında davacıların vergi uyuşmazlığı doğuran idari işlemlerin hukuka aykırılığı yolundaki iddialarını etkili bir biçimde ileri sürebilme hakkının kural olarak yargılama sürecinin bütünü içinde korunması gerekir. Bu korumanın sağlanması öncelikle idarenin işlemi tesis etme nedenine ilişkin maddi olaylar ve olgular ile hukuksal nedenlerin bilinebilir olmasına bağlıdır. Adil yargılanma hakkı yargılama sürecinin tamamının hakkaniyete uygun yürütülmesini güvence altına aldığından davacıya etkili bir biçimde iddialarını ileri sürme imkanı tanındığı müddetçe idari işlemin tesis edilme nedeninin idari dava açıldıktan sonra ortaya konulmuş olması tek başına bu hakkın ihlal edildiği anlamına gelmez.
Uyuşmazlığı, dava konusu ederek ya da şartların varlığı halinde idareye başvurarak çözüme kavuşturma hakkına sahip olanların, seçimlik haklarını dava açmak yönünde kullanmaları halinde idareye başvurma, uzlaşma, ceza indirimi vb. uygulamalardan yararlanma imkanının kısıtlandığını ve bu durumun adil yargılanma hakkına engel teşkil ettiğini söylemek mümkün değildir. Zira, yukarıdaki açıklamalardan anlaşılacağı üzere adil yargılanma hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecek nitelikte olup mahkemece yerine getirilen yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının istinaf/temyiz mercii, bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise Anayasa Mahkemesi/AİHM tarafından denetlenmesini sağlamaktır.” ifadeleri yer almaktadır.
Kendisine ihbarname tebliğ edilen ancak ekinde vergi inceleme raporu bulunmayan bir mükellefin durumunu düşünelim: İhbarnamede, genel olarak, Vergi Usul Kanununun 35. Maddesinin 1. Fıkrasında 12 bent halinde sayılan hususlar - 10. Bentte ifade edilen “kısa ve açık bir ifade ile ikmalen veya re’sen vergi tarhını icabettiren sebepler” hariç olmak üzere – yer almaktadır. 10. Bentte yazılı olan vergi tarhını icabettiren sebepler, ihbarnamede değil, ihbarname ekinde yer alması gereken vergi inceleme raporundadır. Bu nedenle, sadece ihbarnameyi gören bir mükellefin, vekilinin ve dava açılması durumunda vergi hâkiminin ihbarname ile tarh edilen verginin yasalara ve hukuka uygun olup olmadığını tespit edebilmesi mümkün değildir. İhbarnameyi alan gerçek veya tüzel kişi olan vergi mükellefi teorik olarak, kendisi hakkında vergi incelemesi başlatılmış olduğundan ve daha önce kendisinin de imzasını taşıması gereken vergi inceleme tutanağından haberdardır. Bununla birlikte, vergi inceleme tutanağındaki verilerin, defter ve belgelerindeki bilgilerin vergi inceleme elemanı tarafından nasıl kullanıldığından, hangi sonuçlara ulaşıldığından ve bunların dışında hangi bilgi ve belgelere dayalı olarak tarhiyat yapıldığından haberdar olması mümkün olamayacaktır.
Bu bilgilerden yoksun olan vergi mükellefi, ya uzlaşma müessesine başvuracak ya ihbarname ile tarh olunan vergiyi ödeyecek ya da dava açma yolunu seçebilecektir. Kendisine vergi inceleme raporu tebliğ edilmeyen mükellefin, yukarıda belirttiğimiz bilgilerden yoksun olması nedeniyle haklı olup olmadığını, haklı ise ne kadar haklı olduğunu kestirebilmesi gerçekten zordur. Vergi incelemesi sırasında mükellef kendisi hakkında kayıt dışı hasılat, bir kısım faturalarının gider olarak kabul edilmemesi veya sahte fatura nedeniyle hakkında inceleme yapıldığını bilebilir. Vergi incelemesi tutanaklarının mükellef tarafından imzalanmış olması da tarh edilen miktarın da mükellefçe bilindiği anlamına gelmemektedir.[2] Bununla birlikte, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu kendisine tebliğ edilmediği sürece, vergi inceleme elemanının kayıt dışı hasılata ne şekilde ulaştığı, bir kısım faturalarının hangi gerekçe ile kabul edilmediği, neden katma değer vergileri indiriminin reddedildiği ve kullandığı faturaların neden sahte fatura olarak kabul edildiğini bilmesi imkânsızdır. Eğer vergi inceleme raporunda belirtilen veriler, mükellefi ikna edici düzeyde ise dava yolunu tercih etmeyecek ve uzlaşmaya giderek veya gitmeyerek en kısa zamanda tarh olunan vergileri ödemek isteyecektir.
Böyle bir durumda olan mükellef için dava açma yolu büyük riskler barındırmaktadır. Ödeyeceği avukatlık ücreti, yapılacak yargılama sonucunda ortaya çıkacak yargılama giderleri, yıllar sonra tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında hesaplanacak gecikme faizi bu olumsuzluklardan sadece bazılarıdır. 6183 sayılı Kanunun 51. maddesinin 1. fıkrasına göre gecikme zammı oranı aylık olarak % 4 olup, aynı maddenin son fıkrasına göre “Cumhurbaşkanı, gecikme zammı oranlarını aylar itibarıyla topluca veya her ay için ayrı ayrı, yüzde onuna kadar indirmeye, gecikme zammı oranı ile gecikme zammı asgari tutarını iki katına kadar artırmaya, ayrıca gecikme zammı oranını aylar itibarıyla farklı olarak belirlemeye ve gecikme zammını bileşik faiz usulüyle aylık, üç aylık, altı aylık veya yıllık olarak hesaplatmaya yetkilidir.” Şimdiye kadar ve günümüzde vergi alacaklarına uygulanan gecikme faizi ve gecikme zammı oranlarının hemen hemen her dönemde enflasyon oranının çok üzerinde olduğu göz önüne alındığında, açtığı davada haksız çıkan mükellefin ödeyeceği toplam miktar, zamanında ödemesi gereken miktarın çok üzerinde olacaktır. İşte bu nedenlerle, mükellefin dava açmadan önce kendine tebliğ edilen ihbarnamede istenen cezalı verginin hangi haklı gerekçelere dayandığını bilmesi ve dava açıp açmama hakkında kendi açısından doğru karar verebilmesi gerekir.
Yukarıda belirttiğimiz hususlar göz önüne alındığında, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararında belirtilen “dava konusu ederek ya da şartların varlığı halinde idareye başvurarak çözüme kavuşturma hakkına sahip olanların, seçimlik haklarını dava açmak yönünde kullanmaları halinde idareye başvurma, uzlaşma, ceza indirimi vb. uygulamalardan yararlanma imkanının kısıtlandığını ve bu durumun adil yargılanma hakkına engel teşkil ettiğini söylemek mümkün değildir.” gerekçesi tamamen dayanaksız kalmaktadır. “Seçimlik haklarını dava açmak yönünde kullanabilmek” için vergi mükellefinin davasında haklı olup olmadığını bilmesi gerekir. Bunun tek yolu da ihbarnamenin dayandığı vergi inceleme raporundan ve içeriğinden haberdar olmaktır.
Bu hususların dışında Vergi Dava Daireleri Kurulu kararında şu ifade yer almaktadır: “Öte yandan, Vergi Usul Kanunu’nun vergi tarhını tanımlayan 20. maddesi ile tebliği tanımlayan 21. maddesindeki düzenlemelerden, vergi ve ceza ihbarnamelerinin tarh ve ceza kesme işlemleri olmayıp idarenin yaptığı işlemleri duyuran bildirimler olduğu anlaşılmaktadır.” Böyle bir düşüncenin hiçbir dayanağı olmayıp bu konuda çok fazla detaya girmemekle birlikte şunu hatırlatmakta yarar görüyoruz: Beyana dayanan vergilerde mükellefin beyanı üzerine vergi tarh ve tahakkuk eder, bazı vergi türlerinde kendiliğinden tarh ve tahakkuk eder (motorlu taşıtlar vergisi, emlak vergisi vb.), bazen de takdir komisyonu kararı veya vergi inceleme raporuna dayanılarak vergi/ceza ihbarnamesi ile tarh edilir ve mükellefe tebliğ olunur. Vergi Usul Kanununun 20. Maddesine göre, “Verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tesbit eden idari muameledir.” 21. Maddeye göre ise “Tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir.” Vergi Usul Kanununun 34. maddesine göre de ikmalen ve re'sen tarh edilen vergiler "İhbarname" ile ilgililere tebliğ olunur.
Bu yasal hükümler ile vergi hukuku ve vergi yargısının temel anlayışı dikkate alındığında “vergi ve ceza ihbarnamelerinin tarh ve ceza kesme işlemleri olmayıp …” ifadesinin tamamen yanlış olduğu anlaşılır. Tam tersine vergi ve ceza ihbarnameleri tarh ve ceza kesme işlemi olup ihbarnamede belirtilen miktarlara karşı dava açılmaması durumunda bu miktarlar dava açma süresinin bittiği tarihten başlayarak bir ay içinde ödenir (VUK, 112. ve 368. maddeleri). Başka bir ifade ile vergi ve ceza ihbarnameleri ile tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar mükellefe usulüne uygun bir tebligat ile duyurulmaktadır.
Vergi Usul Kanununun 108. maddesinde, tebliğ olunan vesikaların, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyecekleri, yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunmasının vesikayı hükümsüz kılacağı hükme bağlanmıştır.
Vergi Dava Daireleri Kurulu; bu kuralı göz önüne alarak, vergi inceleme raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin bu maddede sayılmadığı gerekçesine de dayanmaktadır. Oysa vergi yargısı mercileri, ihbarnameye karşı açılan davayı incelerken, işlemin hukuka uygunluğunu denetlemekle görevli olup ihbarname ile tarh olunan verginin kaldırılmasının gerekçeleri bu maddede sayılan hususlarla sınırlı değildir. Yukarıda anılan 108. maddede sayılan hususlar sadece ihbarnamenin hiç düzenlenmemiş sayılması gerektiğini, eski ifade ile “ke enlem yekün” (yok hükmünde) olduğunu gösterebilir.
Vergi İnceleme Raporunun Yargılama Aşamasında Davacıya (Mükellefe) Tebliği
Vergi Dava Daireleri Kurulu kararında, vergi inceleme raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmediği durumlarda, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 16. maddesinin (5) numaralı fıkrası gereği idare tarafından işlemin tesis edilme nedeninin ortaya konulabilmesi amacıyla tarhiyata dayanak alınan raporun işlem dosyasının içinde savunma ile birlikte yargı merciine sunulması ve savunmada söz konusu raporun içeriğinden bahsedilmesi gerektiğinin açık olduğu belirtilmektedir. Yine Vergi Dava Daireleri Kurulu kararında, tarhiyatın dayanağı olan raporun ihbarname ekinde davacıya tebliğ edilmediği ya da dava dosyasına sunulmadığının saptandığı hallerde 2577 sayılı Kanunun 20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan kural ve resen araştırma ilkesi uyarınca yargı mercii tarafından ara kararıyla istenilmesinin mümkün olduğu, bunun üzerine anılan raporun davacıya tebliğ edilerek davacının haklılığını ortaya koymaya yönelik delil ve hukuka aykırılık iddialarını ileri sürmesine imkan verilmek suretiyle hakkaniyete uygun yargılama hakkının sağladığı güvencelerden silahların eşitliği ilkesi ile çelişmeli yargılama ilkesine uygun olarak uyuşmazlığın çözüme kavuşturulabileceğinin açık olduğu ifade edilmiştir.
Teorik olarak yargılama aşamasında, ihbarname ile tebliğ edilmemiş olan vergi inceleme raporunun davacıya tebliğ edilebilme olasılığı bulunmaktadır. Bununla birlikte, 2577 sayılı Kanunun 16. Maddesinin (1) numaralı fıkrasında, dava dilekçelerinin ve eklerinin birer örneğinin davalıya, davalının vereceği savunmanın davacıya tebliğ olunacağı belirtildiği göz önüne alındığında bu hususun otomatik olarak işlemesi mümkün değildir. Dikkat edilirse davacının dilekçeleri ve ekleri davalıya tebliğ edilirken, davalının (idarenin) vereceği savunma – savunma ekleri değil – davacıya tebliğ edilmektedir.
İdarenin savunmasının ekinde sunulan veya daha sonra ara kararı ile istenen vergi inceleme raporunun davacıya tebliğ edileceği kabul edilse dahi sorun yine çözüme kavuşmamaktadır. Çünkü bu durumda davacı ihbarname ile istenen vergilerin dayanağının ne olduğunu dava açmadan önce bilememiş ve dava yoluna başvurup başvurmama konusunda sağlıklı bir değerlendirme yapamamıştır. Bu bakış açısıyla yaklaşıldığı takdirde yargı yoluna başvurmayan yükümlülere vergi inceleme raporları hiç tebliğ edilmemiş olacağı gibi yargı yoluna başvuranlar da ancak savunmaya cevap dilekçesinde vergi inceleme raporlarına karşı beyanlarını sunabilmektedir. Bu durumda da yargı organları, idare tarafından gerçekleştirilen hak ihlalini değerlendirmeyi değil ihlali gidermeyi üstlenmiş olmaktadır.[3]
Bir idari işlemin sebebi, idareyi o işlemi yapmaya iten ve hukuk kurallarınca belirlenmiş olan bir etkendir. İdari işlemlerin yapılabilmesi için kamu yararına elverişli bir nedenin varlığı gereklidir.[4] Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu da bir kararında idari işlemlerin gerekçeli olması gerektiğini şu şekilde ifade etmiştir:
“Genel anlamda bir idari işlemde sebep unsurunun gösterilmemiş olması o işlemin şekil şartını oluşturmaktadır. Ancak kararda öngörülen şekil şartı işlemin varoluş şartına ilişkin olmayıp sonucu etkilemeyen, ilgililerin durumunu değiştirmeyen bir özelliğe sahip bulunduğundan, bu kurala uyulmamış olması dava konusu işlemin esasının incelenmesini engellemeyecek ve yalnızca bu yönden iptalini gerektirmeyecektir.
Ancak, idari yaptırım niteliğindeki işlemlerde, temel hak ve özgürlükleri sınırlayan, onlara müdahale niteliği taşıyan işlemlerde ve verilmiş bir hakkı, izni veya yetkiyi geri alan işlemlerde bu işlemlerin idare edilenler yönünden ağır sonuçlar doğuracağı hususu dikkate alındığında, idarenin gerekçe yükümlülüğüne uyması gerekmektedir.”[5]
Türkiye’de genel bir idari usul yasası bulunmamakla ve idari işlemlerin gerekçeli olması gerektiği yasal olarak toplu şekilde düzenlenmemiş olmakla birlikte, idari işlemler bir gerekçeye dayanmak zorundadır. Örneğin, kendisi hakkında bir disiplin cezası uygulanan kamu görevlisi, disiplin kurulu kararından ne ile suçlandığını anlayabilir, aynı şekilde kendisine idari para cezası uygulanan vatandaş hangi sebeple kendisine ceza uygulandığını anlayabilir.
Tüm idari işlemlerin gerekçesi olması gerekirken, ihbarnamelerin gerekçesiz olması düşünülemez. Vergi inceleme raporları da vergi ihbarnamelerinin gerekçelerini oluşturmaktadır. Vergi Dava Daireleri Kurulu kararında azlık oyu kullanan üyeler, azlık oylarında ilgili yasal hükümleri belirttikten sonra “Bu durum karşısında, davacılar adına düzenlenen vergi inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesi halinde, davacıların hangi suç ile isnad edildiğini öğrenme ve bu duruma göre savunma yapma hakkı elinden alındığı gibi bu durum davacılar hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası oluşturmaktadır.” ifadelerine yer vererek vergi inceleme raporlarının vergi ihbarnamesiyle birlikte tebliğ edilmesi gerektiğini belirtmişlerdir.
Yukarıda belirttiğimiz üzere, tarh olunan ve kesilen cezanın nedenlerinin ne olduğunu bilmeyen mükellefe konuşma diliyle “sana dava açma hakkı tanınmış, bunun gerekçesini de yargılama aşamasında öğreneceksin, daha ne istiyorsun” mantığı ve anlayışı ile hareket edilmesi; hukuk devleti ilkesine aykırı olup adil yargılanma hakkının, hak arama özgürlüğünün ve silahların eşitliği ilkesinin açıkça ihlalidir.
Vergi Tekniği Raporunun Davacıya (Vergi Mükellefine) Tebliğ Edilmemesi
VUK’nun 35. maddesinde ve diğer maddelerinde veya başka kanunlarda vergi tekniği raporunun mükellefe tebliğ edilmesi gerektiğine ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Vergi Dava Daireleri Kurulu kararında bir kısım üyeler, vergi ihbarnamesi ile birlikte vergi inceleme raporunun ve vergi tekniği raporunun da tebliğ edilmesi gerektiği düşüncesiyle esas karara muhalefet ederken, bir kısım üyeler vergi ihbarnamesine sadece vergi inceleme raporunun eklenmesi gerektiği düşüncesiyle azlık oyu kullanmışlardır.
Burada, uygulamada genel olarak vergi inceleme raporunun ve vergi tekniği raporunun ne şekilde düzenlendiği konusunda bilgi verdikten sonra bir sonuca ulaşmaya çalışacağız.
Öncelikle, vergi kanunlarında vergi tekniği raporu düzenleneceği hakkında herhangi bir kural olmadığını belirtmek gerekir. Bununla birlikte, 31.10.2011 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliğinin 57. Maddesinde vergi tekniği raporundan söz edilmektedir. Bu madde metni şu şekildedir:
“(1) Vergi inceleme raporları, Vergi Usul Kanunu ve diğer gelir kanunlarına göre yapılan vergi incelemeleri sonucunda düzenlenir.
(2) İnceleme raporları; mükellef veya vergi sorumlusu, vergi türü ve vergilendirme dönemi itibarıyla ayrı ayrı ve yeterli sayıda düzenlenir.
(3) Yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla Vergi Tekniği Raporu düzenlenebilir. Bu raporlar, sonrasında düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturur.”
(4) (Ek:RG-25/10/2016-29868) Sahte belge düzenleme fiili dolayısıyla düzenlenen Vergi Tekniği Raporunun başka bir mükellefin sahte belge kullandığına ilişkin tespitler içermesi durumunda, söz konusu Vergi Tekniği Raporu, sahte belge kullanan mükellef nezdinde düzenlenecek vergi inceleme raporlarına ek yapılmaz. Ancak, sahte belge kullanma fiili nedeniyle düzenlenecek vergi inceleme raporlarında, sahte belge düzenleyicisinin bu fiili işlediğinin tespitine dair Vergi Tekniği Raporunda yer alan bilgi, belge ve değerlendirmelere ayrıntılı olarak yer verilir.”
Yukarıdaki yönetmelik uyarınca vergi denetimi uygulamalarında, vergi inceleme raporunun dayanağı olacak şekilde özellikle de sahte fatura nedeniyle yapılan vergi incelemelerinde vergi tekniği raporu düzenlenmektedir. Vergi inceleme raporlarında bazen hakkında vergi incelemesi bulunan mükellefin kendisi hakkında düzenlenmiş olan vergi tekniği raporuna, bazen de başka mükellefler hakkında düzenlenmiş olan vergi tekniği raporuna veya raporlarına atıf yapılmaktadır.
Vergi tekniği raporu konusunda dikkat çeken önemli bir konu, sahte fatura düzenleyen veya kullanan bazen çok sayıda bazen ise tek bir mükellef hakkında rapor düzenlenmesidir. Sahte fatura düzenlediği ileri sürülen çok sayıda mükellef hakkında vergi tekniği raporu yazıldıktan sonra, bu faturaları gider olarak kaydeden ve katma değer vergisi indiriminde kullanan mükellefler hakkında vergi inceleme raporu düzenlenmekte ancak bu vergi inceleme raporlarında çoğu zaman sahte fatura düzenleyicisi oldukları ileri sürülen mükellefler hakkında yüzeysel bilgiler bulunduğundan, vergi inceleme raporu tek başına yeterli bir gerekçe oluşturmamaktadır. Nitekim bu konu hakkında 2016 yılında yönetmelikle düzenleme yapılmıştır. 25.10.2016 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan yönetmelik değişikliği ile Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliğinin 57. maddesine 4. fıkra eklenmek suretiyle, sahte belge düzenleme fiili dolayısıyla düzenlenen Vergi Tekniği Raporunun başka bir mükellefin sahte belge kullandığına ilişkin tespitler içermesi durumunda, söz konusu Vergi Tekniği Raporunun, sahte belge kullanan mükellef nezdinde düzenlenecek vergi inceleme raporlarına ek yapılamayacağı ancak sahte belge kullanma fiili nedeniyle düzenlenecek vergi inceleme raporlarında, sahte belge düzenleyicisinin bu fiili işlediğinin tespitine dair Vergi Tekniği Raporunda yer alan bilgi, belge ve değerlendirmelere ayrıntılı olarak yer verileceği kuralı getirilmiştir.
Bazı mükellefler hakkında gelir/kurumlar vergisi ve katma değer vergisi ile ilgili vergi inceleme raporları düzenlenmeden önce bu mükellefler hakkında vergi tekniği raporu düzenlendiği, daha sonra düzenlenen gelir/kurumlar vergisi ve katma değer vergisi inceleme raporlarında vergi tekniği raporuna atıf yapıldığı görülmektedir. Bu durumda, vergi ihbarnamesine hem vergi tekniği raporunun hem de vergi inceleme raporunun eklenmesi gerekir. Aksi takdirde sadece vergi inceleme raporunu gören mükellef ne ile suçlandığını, hangi gerekçelere dayanılarak tarhiyat yapıldığını ve ceza kesildiğini öğrenemeyecektir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararında azlık oyu kullanan üyeler bu durumu göz önüne alarak, ilgili vergi tekniği raporunun da ihbarname ekinde tebliğ edilmesi gerektiği görüşü ile esas karara katılmamışlardır. VUK’nun ihbarnamenin muhteviyatını düzenleyen 35. maddesinde vergi tekniği raporunun ihbarnameye ekleneceği hususu açık bir biçimde yer almasa bile, vergi inceleme raporunda açık bir ifade ile ikmalen veya resen vergi tarhını gerektiren sebeplere yer verilmediği durumlarda, 35/1. Maddenin (10) numaralı bendi uyarınca[6] ihbarnameye vergi tekniği raporunun da eklenmesi gerektiğini ileri sürebiliriz.
Sonuç
İdari işlemlerin gerekçeli olması gerektiği konusu idare hukukunun temel ilkelerinden sayılmakta olup, bu husus özel olarak VUK’nun 35. maddesinde, “kısa ve açık bir ifade ile ikmalen veya re’sen vergi tarhını gerektiren sebeplerin” ihbarnamede yer alması gerektiği biçiminde düzenlenmiştir. Yine aynı hükme göre vergi inceleme raporunun bir suretinin ihbarnameye eklenmesi gerekmektedir. Vergi inceleme raporunun (ve bu raporun eki olan raporların ve bilgilerin) ihbarname ekinde vergi mükellefine tebliğ edilmediği zaman, mükellef kendisi hakkında tarh olunan vergi ve cezanın gerekçesi hakkında bilgiye sahip olamayacaktır. Kendisinin haklı olup olmadığı konusunda açık ve net bir bilgiye sahip olmayan bir vergi mükellefinden dava açma yolunu tercih etmesini ve davasında haksız çıkması durumunda uğrayacağı büyük kaybı göze almasını beklemek ise büyük bir haksızlık olacaktır.
Dipnotlar
TAŞKAN Yusuf Ziya, Vergi Hukuku, Adalet Yayınevi, Ankara 2018, s. 194 ↩︎
ÇİTİL Bünyamin, İhbarname Eki Raporların Tebliğ Edilmemesinin Dava Açma Hakkının İhlali Bakımından Değerlendirilmesi, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Kasım 2018, Sayı 179 ↩︎
PINAR Burak, Vergi İncelemesinde Yükümlü Haklarının İhlâline İlişkin Tespitler, International Journal of Public Finance, 2016, Cilt 1, Sayı 1, s. 29. ↩︎
GÜNDAY Metin, İdare Hukuku, İmaj Yayınevi, Ankara 2011, s. 152 ↩︎
Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulunun 21.4.2011 tarih ve 2007/1800 E 2011/267 K sayılı kararı. ↩︎
Bu hükme göre “Kısa ve açık bir ifade ile ikmalen veya re’sen vergi tarhını icabettiren sebepler” ihbarname muhteviyatında yer almalıdır. ↩︎
