1. Giriş
Bilindiği üzere, kamu alacaklarının tahsili ve korunmasında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uygulanmaktadır. Söz konusu kanunda kamu alacaklarının korunmasıyla ilgili olarak öngörülen tedbirlerden teminat isteme, ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz tedbirleri arasında yakın bir ilişki bulunmaktadır. Zira, Kanun’un 13. maddesinde ihtiyati haciz nedenleri 7 bent hâlinde sınırlı olarak sayılmış olup; bununla ilgili olarak (1) numaralı bentte Kanun’un 9. maddesine atıfta bulunularak bu hükme göre teminat istenilmesini gerektiren hâller aynı zamanda ihtiyati haciz nedeni olarak belirlenmiştir. Yine, Kanun’un 17. maddesinde, diğer hâllerin yanında teminat istenilmesini gerektiren hâller aynı zamanda ihtiyati tahakkuk nedeni olarak da belirlenmiştir. Kanun’un “teminat isteme” başlıklı 9. maddesinde ise “1. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359 uncu maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenir. 2. Türkiye'de ikametgahı bulunmayan amme borçlusunun durumu amme alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu gösteriyorsa, tahsil dairesi kendisinden teminat isteyebilir.” ifadelerine yer verilmiştir.
İstanbul 6. Vergi Mahkemesi, 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesi ile 13. maddesinin birinci fıkrasının birinci bendi yönünden Anayasa Mahkemesine iptal başvurusunda bulunmuştur. Anayasa Mahkemesince, 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesinin ikinci fıkrası yönünden somut uyuşmazlıkta uygulanma imkânının bulunmaması nedeniyle ilk inceleme üzerine başvurunun reddine karar verildikten sonra, 15.05.2019 tarih ve E:2018/142, K:2019/38 sayılı kararla 9. maddenin birinci fıkrası ile 13. maddenin birinci fıkrasının birinci bendi yönünden Anayasa’ya aykırılık bulunmayarak itiraz reddedilmiştir. Anayasa Mahkemesi gerekçeli kararında özetle, mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken Anayasa’nın 13. maddesinin göz önünde bulundurulması gerektiğini, söz konusu hükümde temel hak ve hürriyetlerin diğer unsurların yanında ölçülülük ilkesine de aykırı olamayacağının ifade edildiğini, ölçülülük ilkesinin ise elverişlilik, gereklilik ve orantılılık alt ilkelerinden oluştuğunu, itiraz konusu kanun hükümlerinin söz konusu ilkelerden hiçbirisini ihlâl etmediğini ifade etmiştir.
Fikrimce, Anayasa Mahkemesinin mezkûr kararı, 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesinin birinci fıkrasında geçen “344 üncü maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile” ifadesinin iptal edilmemesi nedeniyle eleştirilebilir. Bu eleştiri yapılırken evvela 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesi ile bunun atıfta bulunduğu hükümlerin tarihsel süreci incelenmelidir.
2. Tarihsel Süreç
6183 sayılı Kanun’un 9. maddesinin birinci fıkrasının ilk hâlinde 07.06.1949 tarih ve 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 324. maddesinde sayılan hâllere temas eden amme alacaklarına atıfta bulunulmuştur. Söz konusu “kaçakçılığın tarifi” başlıklı 324. maddede ise kaçakçılık, vergi kaçırmak kastı ile vergi ziyaına sebebiyet vermek olarak tanımlanmış ve bununla ilgili olarak seçimlik hareketlere yer verilmiştir. 12.01.1961 tarih ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin “kaçakçılığın tarifi” başlıklı ilk hâlinde de kaçakçılık ile ilgili olarak yine kast unsuru aranmıştır. Daha sonra 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesinin birinci fıkrasında 2347 sayılı Kanun’la değişiklik yapılmış ve 213 sayılı Kanun’un 344. maddesinde sayılan kaçakçılık hâlleriyle mükerrer 347. maddesinin 1 numaralı bendinde belirtilen hallere temas eden amme alacaklarına atıfta bulunulmuş olup, atıfta bulunulan bu hükümlerde de ilgili kişinin kasıtlı fiili aranmıştır. Daha sonra, 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesinde 4369 sayılı Kanun’la değişiklik yapılmış ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren hâller ile 359. maddesinde sayılan hâllere temas eden amme alacaklarına atıfta bulunulmuştur. 4369 sayılı Kanun’la aynı zamanda 213 sayılı Kanun’un 344. maddesinde de değişiklikler yapılarak vergi ziyaı cezası kesilmesi için aranan kast unsuru madde hükmünden çıkarılmıştır. Son olarak, 213 sayılı Kanun’un 344 ve 359. maddeleri, 5728 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikler ile yürürlükte bulunan hâlini almıştır.
Görüldüğü üzere, 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesinin birinci fıkrası uyarınca teminat istenilmesi ve dolayısıyla 13 ve 17. maddelerinin birinci bentleri uyarınca mükellef hakkında ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz uygulanması için 22.07.1998 tarih ve 4369 sayılı Kanun’la değişiklik yapılana kadar ilgili kişinin kasıtlı fiili aranmıştır. Bu değişiklikten sonra ise artık 213 sayılı Kanun’un 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi ve mükelleften teminat istenilmesi, mükellef hakkında ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz uygulanması için kasıtlı bir harekete ihtiyaç bulunmamaktadır. Zira, 213 sayılı Kanun’un 344. maddesi ve bu hükmün atıfta bulunduğu 341. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi için vergi ödevlerinin yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi nedeniyle verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi yeterli olup, bunun için ise ilgili kişinin kasıtlı bir fiilinin bulunması gerekmez.
3. Vergi İncelemesinin Başında Teminat İsteme, İhtiyati Tahakkuk ve İhtiyati Haciz Tedbirlerine Başvurulabilmesi İçin Kasıtlı Bir Fiil İsnadı Şartı Aranmamasının Sakıncaları
Vergi incelemesi sonrasında mükellef hakkında tarhiyat önerilen her durumda vergi ziyaı cezası kesilmesi de gerekmektedir. Dolayısıyla, 213 sayılı Kanun’un 344. maddesi yapılan tüm vergi incelemeleri ile ilgili olarak uygulanabilir bir hükümdür. 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesinin birinci fıkrasında bu hükme atıfta bulunulması nedeniyle mükellefler hakkında teminat istenmesi, ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz uygulanması ise ilgili kişinin kasıtlı bir fiilinin bulunmadığı, inceleme elemanınca mükellefin yalnızca taksirle hareket ettiğinin iddia edildiği durumlarda ilgili kişinin mülkiyet hakkının ölçüsüz şekilde ihlâl edilmesine neden olacaktır. Zira, inceleme elemanınca mükellefin vergi ziyaına kasıtlı bir hareketiyle neden olmadığının, yalnızca gerekli dikkat ve özenin gösterilmemesi nedeniyle vergi ziyaının doğduğunun tespit edilmesi hâli, başka hiçbir tespite ihtiyaç duyulmaksızın mükellef hakkında teminat istenilmesi, ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz uygulanması tedbirlerinin alınmasını gerektirmez.
Söz gelimi, uygulamada inceleme elemanlarınca sahte belge kullanımı nedeniyle yapılan vergi incelemelerinde mükelleflerin toplam iş hacimleri içerisinde kullanıldığı iddia edilen sahte faturaların oranına bakılarak, yüksek oranda sahte fatura kullanıldığı iddia ediliyor ise mükellefin bilerek sahte fatura kullandığı varsayımıyla 213 sayılı Kanun’un 359. maddesi gereğince 3 kat vergi ziyaı cezalı olarak tarhiyat önerilmekte, düşük oranda sahte fatura kullanıldığı iddia ediliyor ise de mükellefin sahte fatura kullanmada kastının bulunduğu hususunun belirsiz olduğundan bahisle 213 sayılı Kanun’un 344. maddesi gereğince 1 kat vergi ziyaı cezalı olarak tarhiyat önerilmektedir. Ticari hayatın akışı içerisinde birçok kişiyle hukuki işlemler tesis eden bir mükellefin, kullandığı faturalardan küçük bir kısmının inceleme elemanınca sahte olduğunun iddia edilmesi hâlinde ise, mükellefin tüm ticari faaliyetini ve itibarını etkileyecek bir uygulama olan ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz tedbirlerine başvurulması makul olmaz. Kaldı ki, mükellefin yapılacak cezalı tarhiyatları dava konusu etmesi ve mahkemece söz konusu cezalı tarhiyatların iptal edilmesi mümkün olduğundan, mükellef hakkında bu aşamada söz konusu güvenlik tedbirlerine başvurulmasının kamu yararı ile kişisel yararın dengelenmesi açısından orantılı olduğu da savunulamaz.
Diğer yandan, bu güvenlik tedbirlerinin yapılan tüm incelemelerde mükellefler üzerinde bir baskı aracı olarak kullanılması da mümkündür. Zira, bakıldığında bu uygulamaya gidilmesinin kanuni dayanağı bulunmaktadır. Böyle bir tutum ise ticari hayat içerisindeki güven ortamını sarsacağı gibi Anayasa’nın 2. maddesinde bahsedilen hukuk devleti ilkesiyle de bağdaşmaz. Bu nedenlerle, 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesinin birinci fıkrasında geçen söz konusu ifadenin, temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılması ile ilgili olarak Anayasa’nın 13. maddesinde bahsedilen ölçülülük ilkesine ve bu ilkenin alt ilkelerinden olan gereklilik ve orantılılık ilkelerine aykırı şekilde kişilerin mülkiyet haklarını sınırlandırabilecek bir uygulamaya neden olabileceğini söylemek gerekmektedir.
4. Sonuç
Anayasa Mahkemesince 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesi ile 13. maddesinin birinci fıkrasının birinci bendi üzerinde yapılan somut norm denetiminde, atıfta bulunulan 213 sayılı Kanun’un 344 ve 359. maddeleri özelinde bir değerlendirme yapılmamıştır. Buna karşılık, 213 sayılı Kanun’un 344. maddesi mükelleflerin kasıtlı bir fiili olmaksızın vergi ziyaına sebep olduğu durumlar için de uygulanabilecek bir hükümdür. 6183 sayılı Kanun’da düzenlenen teminat isteme, ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz kurumları kamu alacağının tahsil edilememesi tehlikesinin bertaraf edilmesi amacını taşımaktadır. Mükellefin kasıtlı bir fiilinin bulunmadığı, inceleme elemanınca yalnızca taksirli bir hareketle vergi ziyaına sebep olunduğunun ileri sürüldüğü durumlarda ise kamu alacağının tehlikede olduğunu söylenemez.
Sonuç olarak fikrimce, Anayasa Mahkemesince 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesinin birinci fıkrasında geçen “344 üncü maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile” ifadesi iptal edilerek, 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesinin birinci fıkrasına göre teminat istenilmesi ve bu hükme yapılan atıflar nedeniyle ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz uygulamasına başvurulması için kişilerin kasıtlı bir fiilinin bulunması gerektiği yönündeki ilk kanun uygulamasına dönüşün sağlanmaması isabetli olmamıştır. Diğer yandan, Anayasa’nın 152. maddesi gereğince mezkûr kararın Resmi Gazete’de yayımlandığı tarihten itibaren 10 yıl geçmedikçe söz konusu hükmün iptali için Anayasa Mahkemesine başvuruda bulunulamayacaktır. Bununla birlikte elbette, kanun koyucu tarafından, uygulamada çok ciddi sorunlara yol açabilecek söz konusu ifadenin kanun metninden çıkarılması her zaman için mümkündür.
İhtiyati tahkkuk ve ihtiyati haciz konusunda daha fazla bilgi için Cihan Baydere'nin "Türk Vergi Hukukunda İhtiyati Tahakkuk Ve İhtiyati Haczin Yargısal Denetimi" adlı eserine başvurulabilir.
On İki Levha Yayıncılık
