Doğruyu yapamayanlar yanlışı düzeltemezler.

Giriş

2019 yılının Aralık ayından itibaren adını duymaya başladığımız ve kısa süre içinde tüm dünyayı etkisi altın alan Coronavirüs (Covid-19) Dünya Sağlık Örgütü tarafından 11 Mart 2020 tarihinde Pandemi “Salgın” olarak ilân edilmiştir^[1]. Dünya’da Covid-19 Salgını sebebiyle ölenlerin sayısı bir milyonu aşmış bulunmaktadır. Salgın yayılmaya ve can almaya devam etmektedir. Devletler tarafından hem bu Salgının mümkün olduğunca yayılıp yaygınlaşmasını engellemek hem de insan ve toplum hayatına olumsuz etkilerini azaltmak amacıyla tedbirler alınmaya çalışılmaktadır.

Covid-19 Salgınının Dünya çapında etkili olduğu bu dönemde hukuk dünyasında en çok konuşulan ve yazılan konulara bakıldığında “mücbir sebep” kavramı dikkat çekmektedir.

Ülkemizde de Salgının etkilerini hukukî açıdan azaltmak amacıyla birçok tedbir alınmakta ve düzenleme yapılmaktadır. Bu bağlamda, 7226 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun^[2] Geçici 1’inci maddesi ile Covid-19 Salgınının ülkemizde yaşanmakta olması sebebiyle yargı alanındaki hak kayıplarının önlenmesi amacıyla;

• Dava açma,
• İcra takibi başlatma,
• Başvuru,
• Şikâyet,
• İtiraz,
• İhtar,
• Bildirim,
• İbraz ve zamanaşımı süreleri,
• Hak düşürücü süreler ve
• Zorunlu idarî başvuru süreleri de dâhil olmak üzere

bir hakkın doğumu, kullanımı veya sona ermesine ilişkin tüm sürelerin 13.3.2020 (bu tarih dâhil) tarihinden, 30.4.2020 (bu tarih dâhil) tarihine kadar duracağı ifade edilmektedir. Bu süreyi altı aya kadar uzatma konusunda Cumhurbaşkanına verilen yetki çerçevesinde düzenlenen 30 Nisan 2020 tarihli Resmî Gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren "Yargı Alanındaki Hak Kayıplarının Önlenmesi Amacıyla Getirilen Durma Süresinin Uzatılmasına Dair" 2480 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı, Coronavirüs Tedbirleri kapsamında yargılamalarla ilgili süreler, 15 Haziran 2020 tarihine kadar ertelendi.

Tarafımızdan daha önce yapılan bir çalışmada^[3] mücbir sebep konusu sınırlı bir açıdan ele alınmış idi. Covid-19 Salgını (Pandemi) yüzünden mücbir sebeplerin hüküm ve sonuçlarının hemen her hukuk alanında yoğun düzenleme ve tartışmalara yol açması sebebiyle konunun daha ayrıntılı olarak yeniden ele alınmasında yarar vardır. Konuya ilişkin düzenleme, uygulama ve yargılama süreçlerine katkıda bulunmak amacıyla bu metin kaleme alınmıştır.

Malî Hukuk, malî yükümlülükleri, kamu gelirlerinin toplanmasını, kamu harcamalarının yapılmasını, bütçeyi, kamu malvarlığını ve kamu borçlarını ilgilendiren kuralları ve bunlardan kaynaklanan anlaşmazlıkları/uyuşmazlıkları inceleyen bir hukuk dalıdır. Malî hukukun doğrudan kişilerin taraf olduğu ilişkilere ilişkin en önemli bölümünü Vergi hukuku oluşturmaktadır. Vergi hukukunda, teknik bir hukuk alanı olması sebebiyle, çok çeşitli sürelere ilişkin hükümlere yer verilmektedir.

Salgın hastalık olarak yaşanmakta olan tabiî afet halinin sadece sürelere etkisi bakımından incelemek, meselenin asıl önemli ve etkili yanını gözardı etmek anlamına gelmektedir. Çünkü, sürelerin işlememesine rağmen, edimin-ödevin sonrada (kaldığı yerden) işleyecek olan süre içinde yerine getirilmesinin mümkün ve mecbur hale gelmesini dikkate almamak devasa mağduriyetlere yol açmasına seyirci kalmak; kişileri kusursuz olarak sorumlu tutmak anlamına gelmektedir. Bu sebeple, mücbir sebep halinin sadece şekle-usûle ilişkin sonuçları ile yetinmemek şarttır. Ayrıca, cezaların kesilmemesi, kamu borçlarının tecil ve taksitlendirilmesi ya da terkin edilmesi gibi esasa ilişkin hüküm ve sonuçları da ele alıp irdelemek gerekir.

Bu çalışma, Covid-19 Salgınına ilişkin olarak yapılan düzenlemeler vesilesiyle mücbir sebeplerin mücbir sebeplerin Malî Hukuk alanındaki hüküm ve sonuçları ele alınmaktadır. Ancak, bir makalenin kapsamında, Malî Hukukun her alanındaki düzenleme ve uygulamaların incelenmesi mümkün değildir^[4]. Bu yüzden, ele alınamayan ya da ayrıntısına girilemeyen bazı konular bulunmaktadır. Bu konuda her şeyi bilmem; bildiğim her şeyi de bir makale içinde anlatabilmem mümkün değildir.

Bu çalışmada, Malî Hukukta mücbir sebep olarak nitelenen hallerin varlığı halinde öncelikle sürelere ve sorumluluğa etkisi ele alınmaktadır. Bu bağlamda, konu, mücbir sebep kavramı, unsurları ve hukukî niteliği; mücbir sebep sayılan haller; mücbir sebeplerin kişi ve konu yönünden kapsamı; mücbir sebeplerin Vergi Usûl Hukuku, Vergi Ceza Hukuku, Kamu İcra Hukuku ve Vergi Yargılaması Hukukunda etkisi ile mücbir sebebin ve etkisinin isbatı ana başlıkları altında incelenmektedir. Konunun anlatılmasında mevzuat hükümlerinden, yargı kararlarından ve ilmî içtihatlardan yararlanılmaktadır^[5].

I. Mücbir Sebep Kavramı, Unsurları ve Hukukî Niteliği

A. Genel Açıklama

Mücbir sebep, “(Alm. höhere Gewalt; Fr. force majoure; İng. vis major, force-majuer, superior power; Lat. vis maior) “Önceden nazara alınmasına ve bunun neticesi olarak bertaraf edilmesine imkân bulunmayan ve haricî bir tesirden ileri gelen hâdisedir. Bu hâdise tabiî bir kuvvetten (fırtına, zelzele, su basması gibi) veya üçüncü şahsın fiilinden (haksız fiillerde olduğu gibi) yahut resmî bir memnuiyetten ileri gelebilir. Böyle hallerde borçlu borcundan kurtulur”^[6]; “Zorlayan, mecbur eden sebep, önceden bilinmesine dolayısı ile neticesinin önlenmesine imkân bulunmayan dış tesirlerden meydana gelen sebep, hadisedir”^[7]; “Herhangi bir kimse tarafından alınacak önlemlere karşı, önüne geçilmesi olanaksız, borcun yerine getirilmesine engel, borçlunun iradesi dışında beklenmedik olaylar”^[8]; “tabiî âfetler ve hadiseler veya umulmayan ve karşı koyma imkânı bulunmayan hallerin bir işin yapılmasına veya yapılmamasına etken olması hali”^[9] şeklinde tanımlanmaktadır. Bu tanımlar kavramın lügat-sözlük anlamını ifade etmektedir. Mücbir sebep teriminin günümüz Türkçesindeki karşılığı olarak beklenilmeyen hal^[10]–zorunlu neden gibi terimler de kullanılmaktadır^[11].

Mücbir sebep sadece Malî Hukuk alanında değil, diğer hukuk dallarında da karşımıza çıkan genel bir hukuk terimidir. Mücbir sebebin, hukukun çeşitli alanlarında farklı etkilere sahip olmasına rağmen, kanunlarda bütün unsurlarını kapsayan bir tanımı yer almamaktadır. Mücbir sebep, borçlar hukuku^[12], ticaret hukuku^[13], ceza hukuku^[14] ve idare hukuku alanlarında farklı anlam ve kapsamda uygulanmaktadır^[15]. Genel bir hukuk terimi olarak mücbir sebep, kişilerin önceden tahmin etmeleri mümkün olmayan, iradelerine dayanmayan dış etkiler sonucu meydana gelen ve etkilerini bertaraf edemedikleri olayları ifade etmektedir.

Mücbir sebep, idareye karşı bir taahhüdün veya yükümlülüğün yerine getirilmesini engelleyen, idarenin muhatabı olan kişilerin kusurundan kaynaklanmayan ve kişilerin ortadan kaldırmaya gücünün yetemeyeceği olaylardır. Bu olaylar maddî olabileceği gibi hukukî de olabilmektedir. Ayrıca, kişilerin idareyi işlem yapmaya veya eylemde bulunmaya zorlayamayacakları için idarenin engelleyici tutumunun da kişiler bakımından mücbir sebep sayılması mümkündür^[16].

Mücbir sebep niteliğindeki olaylar, deprem, sel, kasırga, yangın, salgın hastalık vb. tabiî afetler ya da isyân, ihtilâl, savaş, genel grev gibi insanlar tarafından gerçekleştirilen olaylar biçiminde meydana gelebilmektedir. Mücbir sebeplerin en belirgin özelliği, kişilerin iradesi dışında meydana gelen kaçınılamaz ve karşı konulamaz olaylar olmasıdır^[17]. Bu açıklamalar ışığında mücbir sebebi, bir hakkın kullanılmasına, bir borcun ya da ödevin yerine getirilmesine engel olan, önceden bilinmesi, önlenmesi ve etkilerinin bertaraf edilmesi mümkün olmayan her türlü olaylar biçiminde tanımlamak mümkündür^[18].

Zaruret halinde, kişinin iradî bir davranışı vardır; ancak, başka türlü davranmasının mümkün olmadığı için hukuka aykırı davranmış sayılmama sözkonusudur. Zaruret hali ile mücbir sebep bazı şartları ve sonuçları bakımından birbirine benziyor olsalar da, aynı değillerdir. Çünkü, mücbir sebep olarak kabul edilen hallerde insan iradesi devre dışıdır. Mücbir sebep, önceden bilinemeyen, önlenemeyen, kaçınılamayan ve maruz kalan kişinin iradesi dışında ortaya çıkan olağan dışı bir haldir/olaydır. Her mücbir sebebin olağanüstü bir niteliğe sahip olması şart değildir; ancak, olağandışı olması şarttır.

Malî Hukukta mücbir sebepler, çoğunlukla sadece Vergi Usul Kanunu’nun 13 ve 15’inci maddeleri bağlamı ile sınırlı olarak ele alınmaktadır. Oysa, terkin sebebiyle hem Vergi Usul Kanunu (VUK.m.115) hem de Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun (AATUHK.m.105) hükümleri de mücbir sebep hallerini düzenlemektedir. Ayrıca, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda düzenlenen tecil ve taksitlendirmenin en önemli şartı olan çok zor durum da mücbir sebebin bir yansımasıdır. Ancak, bu çok zor durumu, Vergi Usul Kanunu’nda (VUK.m.17) düzenlenen zor durum ile karıştırmamak gerekir. Vergi Usul Kanunu’nda yer alan zor durum mükelleflerin ödevlerini yerine getirme sürelerini; Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da düzenlenen (AATUHK.m.48) çok zor durum ise, kamu borçlularının faaliyetlerinin-hayatlarının devamını etkilemektedir. Zor durumun varlığı, mükellefe ek süre verilmesinin; çok zor durum ise, kamu borcunun tecil ve taksitlendirilmesinin sebebini-gerekçesini oluşturmaktadır.

Bu çalışmada, birinci sırada Vergi Usul Kanunu esas alınmak suretiyle açıklamalar yapılmaktadır. Ancak, mücbir sebeplerin Kamu İcra Hukukunda Etkisi başlığı altında ise, konu Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri çerçevesinde ele alınmaktadır.

B. Unsurları

1. Genel Olarak

Mücbir sebebin en belirgin özelliği, kişinin iradesi dışında meydana gelen kaçınılamaz ve karşı konulamaz bir olay olmasıdır. Nitekim, mücbir sebepler, insanın iradesi ve ihtiyarı dışında meydana gelen tesadüfi olaylardır. Bu olayların meydana gelmelerinden önce bilinmeleri mümkün olmadığı gibi, meydana geldikleri zaman etkilerinin giderilmesi de ilgilinin iradesine bağlı değildir.

Mücbir sebep olarak nitelenen olay, tabiî, hukukî bir olay olabileceği gibi, topluma ilişkin veya insana bağlı (beşerî) bir olay, bir davranış da olabilir. Yıldırım düşmesi, don, yer çökmesi, aşırı fırtına veya kasırga, deprem, yangın, salgın hastalık (Covid-19) gibi olaylar, tabiî olaylardır. İthalat ve ihracatın yasaklanması, sınırların kapatılması, düşman mallarına el konulması vb. hukukî olay örnekleridir. Savaş, ihtilâl, isyan, siyasî amaçlı genel grev gibi olaylar ise, beşerî olaylardır^[19].

Mücbir sebep tanımlarından yola çıkarak, mücbir sebebin unsurlarını,

• İnsan iradesine bağlı olmaması,
• Tahmin edilememesi,
• Kaçınılması ve önlenmesinin mümkün olmaması,
• İlliyet bağı
  şeklinde tasnif etmek mümkündür^[20].

2. İnsan İradesine Bağlı Olmaması

Mücbir sebep niteliğindeki durum veya olayın, kişinin iradesi dışında gerçekleşen ve sorumluluk alanında olmayan bir hal olması gerekir. Buna mücbir sebebin haricilik unsuru da denilmektedir^[21]. Bu haricilik hali, fizikî olmaktan çok, insanın iradesinden kaynaklanmama anlamına gelmektedir. Bu itibarla, mücbir sebep olarak nitelenen bir olayın insan iradesinin müdahalesi olmadan meydana gelmiş olması şarttır. Aksi halde, kişinin kendi iradesi-kusuru ile sebebiyet verdiği bir olayın mücbir sebep olarak nitelendirilmesi mümkün değildir. İradesi ile olağan dışı bir olaya sebebiyet veren şahıs mücbir sebep halinin hüküm ve sonuçlarından yararlanamaz.

Mücbir sebep teşkil eden olay kaynağını, sorumlunun, sorumluluk alanında bulmamalıdır. Başka bir deyişle, bir ödevi-edimi yerine getirmesi gereken kişinin kendisinin iradî fiili-davranışı sonucu meydana gelen olağandışı bir halin mücbir sebep olarak nitelendirilmesi mümkün değildir^[22].

Tabiî afetler insan iradesi dışında meydana gelmektedir. Tabiî afetler tek bir kişi ya da işletmeyi ilgilendirebileceği (yangın) gibi, belli bir bölgeyi (deprem) veya ülke ve/ya da dünyayı (Covid-19) etkileyebilmektedir.

3. Tahmin Edilememesi

Tahmin edilememe (öngörülemezlik)^[23], olayın meydana geleceğinin önceden tahmin edilememesini ve böyle bir olay akla gelse bile bu olayın sonuçlarının önceden hesap edilemeyecek nitelikte olmasını, bazen o güne kadar hiç bilinmeyen, olmamış bir olayı ifade etmektedir^[24]. Birçok tabiî afetin önceden tahmin edilmesi mümkün değildir. Özellikle depremlerin olacağı tahmin edilebilse de, ne zaman, nerede ve kaç şiddetinde olacağı bilenememektedir. Diğer tabiî afetlerin birçoğunun da yeri, zamanı ve etkisi tam anlamıyla önceden tahmin ve takdir edilememektedir.

Kişiler tarafından önceden meydana geleceği tahmin edilen ve/ya da bilinen bir olağandışı hale karşı önlem alınması mümkün olmasına rağmen, önlem alınamadığı için olağandışı halin gerçekleşmesi ya da etkisinin ortadan kaldırılamaması halinde bir mücbir sebep halinden söz etmek her zaman mümkün değildir. Yangın çıkma tehlikesinin varlığına rağmen, gerekli onarım ve bakımın yapılmaması; yangın çıktığında, söndürmek ve/ya da birkısım emtianın kurtarılması mümkün iken, böyle bir girişimde bulunulmaması halinde, çıkan yangının objektif nitelikte bir mücbir sebep olarak nitelendirilmesi ya da yangının çıkmasında ihmali olan ve çıkan yangına seyirci kalan kişi açısından mücbir sebep sayılması mümkün değildir.

4. Kaçınılması ve Önlenmesinin Mümkün Olmaması

Mücbir sebebin en belirgin, üzerinde tartışma yapılmayan özelliği kişilerin iradesi dışında meydana gelen kaçınılmaz ve karşı konulamaz bir olay olmasıdır^[25].

Mücbir sebebi teşkil eden olayın, kaçınılmaz bir şekilde bir davranış normunun veya borcun ihlâline yol açmış olması gerekir. Kaçınılmazlık kavramı, mücbir sebep yönünden karşı konulamaz ve önlenemez kavramlarını da kapsamaktadır. Alınan bütün tedbirlere, sahip olunan her türlü imkân ve araca rağmen, mücbir sebep teşkil eden olayın sonuçları önlenemez. Burada mutlak veya objektif bir kaçınılmazlık, karşı konulamama söz konusudur. Bu itibarla, teknik ve bilimin o andaki verilerine göre, mevcut her türlü tedbir alınsa, her türlü özen gösterilse bile, ihlâlin ve dolayısıyla zararlı sonucun hiç kimse tarafından önlenememesi halinde mücbir sebepten söz edilmesi mümkündür^[26].

Kişinin olağandışı olayın meydana gelmesinden kaçmasının-kaçınmasının, meydana gelmesini önlemesinin-engellemesinin ve/ya da meydana gelen olağandışı olayın etkilerini ortadan kaldırmasının ve/ya da eski hale iade etmesinin mümkün olmaması halinde mücbir sebepten söz edilmektedir. Meydana gelmesinin engellenmesi; meydana geldiğinde etkilerinden kaçınılması mümkün olan herhangi bir olağandışı olayın mücbir sebep olarak nitelendirilmesi mümkün değildir.

5. İlliyet Bağı

Mücbir sebep ile sürelerin geçirilmesi-kaçırılması, edimin-ödevin yerine getirilememesi arasında bir illiyet bağının bulunması gerekir^[27]. Başka bir deyişle, mücbir sebeple normun ihlâli arasında uygun sebep-netice ilişkisinin bulunması şarttır. Çünkü, mücbir sebebin varlığı ile yerine getirilmesi gereken edimin-ödevin yerine getirilememesi, yapılacak başvurunun yapılamaması, kullanılması gereken hakkın kullanılmaması arasında bir illiyet bağının olması halinde mücbir sebeplerin hüküm ve sonuç doğurması mümkündür. Bu itibarla, gerçekleşmiş olan mücbir sebebin böyle bir sonuca sebebiyet vermemesi halinde mücbir sebebe dayanılarak kişinin lehine sonuç doğduğunu düşünmek-iddia etmek ve bundan yararlanmak mümkün değildir.

Belirli ölçütlere göre meydana gelen olağandışı olayların objektif olarak mücbir sebep sayılması-nitelendirilmesi ve ilân edilmesi mümkün ise de, kişiler-işletmelere etkisi bakımından her bir olayın kendi şartları ve özelliklerinin ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekir^[28]. Nitekim, Vergi Usul Kanununda mücbir sebep sayılacak hallere örnek verilmekle yetinilmesi bu gerekçeye dayanmaktadır^[29].

C. Hukukî Niteliği

1. Genel Olarak

Mücbir sebeplerin, hukukî niteliği konusu yapılan çalışmanın kapsamına bağlı olarak açıklanmaya çalışılmaktadır. Bu konuda öncelikle, şeklî edimlerin-ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin süreler yönünden; bazen de maddî edimlerin-ödevlerin yerine getirilmesine bağlı olarak sorumsuzluğu azaltma ya da sona erdirme etkisine ilişkin olarak niteleme yapılmaktadır. Ayrıca, nitelemenin kişilerin iradî hareket edebilme yeteneği ve sonuçları bakımından da yapıldığı görülmektedir. Bu bağlamda, mücbir sebepler hukuka uygunluk sebebi-kusuru ortadan kaldıran kusursuzluk hali; sorumluluğu tamamen ortadan kaldıran ya da edimin-ödevin belli bir süre sonra yerine getirilmesini mümkün ve gerekli kılan; bir hakkın kullanımını daha sonra mümkün kılan bir hal olarak nitelendirilmektedir.

Mücbir sebebin temeli, kişilerin irade serbestisinin kalkmasına ve/ya da belgelerin yok olmasına dayanmaktadır. Başka bir deyişle, bir olağandışı olayın mücbir sebep sayılması, kişinin şahsına ve belgelerine tasarruf imkânının ortadan kalkmış olmasına bağlıdır^[30].

Mücbir sebeplerin hukukî niteliğine ilişkin yaklaşımlar hukuk dallarına, hukuk sistemlerine ve bu bağlamda benimsenen sorumluluk anlayışına göre farklılık arzetmektedir. Bu çalışmada, mücbir sebebin Malî Hukuk bağlamında niteliği incelenmektedir.

2. Sürelere Etkisi Açısından

Süreler, ödevlerin yerine getirilmesinin ve hakların kullanmasının zaman bakımından sınırını oluşturan önceden belirlenmiş zaman kesitleridir. Süre hükümlerine uygun davranılmaması halinde niteliği birbirinden farklı olan birtakım sonuçlar-müeyyideler gündeme gelmektedir. Bu sonuçlardan-müeyyidelerden etkilenmemek için sürelere uygun olarak ödevlerin yerine getirilmesine ve hakların kullanılmasına dikkat edilmesi şarttır. Ancak, kişilerin uygun davranmak için iyiniyetli gayretlerine rağmen bazı hallerde kişilere izafe edilemeyecek sebepler yüzünden sürelere riayet etmek mümkün olamamaktadır. Bu bağlamda, ödevlerin yerine getirilmesine, başvuruların yapılmasına, hakların kullanılmasına ilişkin sürelerin işlememesisebeplerinin başında mücbir sebeplergelmektedir. Böyle durumlarda kişilerin süre hükümlerine aykırı davrandıkları gerekçesiyle sorumlu tutulmamaları gerektiği öteden beri hukuk sistemlerinin benimsediği bir haldir. Hatta, kişilerin iradesi dışında meydana gelen, önceden tahmin edilemeyen, önlenemeyen, etkilerinden kaçınılamayan, ortadan kaldırılamayan sebeplerin varlığı halinde kişiler aleyhine işlemekte olan sürelerin, bu sebepler devam ettiği müddetçe işlememesi hukukun genel prensipleri arasında yer almaktadır^[31].

Malî Hukuk bakımından mücbir sebeplerin süreleri geciktirici etkisinden söz etmek mümkündür. Çünkü, mücbir sebep halleri ve sürelere etkisinin açıkça düzenlendiği Vergi Usul Kanunu’nda ödevlerin yerine getirilmesi geciktirilmektedir. Nitekim, ödevlerin yerine getirilmesine engel olduğu kabul edilen mücbir sebep halleri sadece sürelerin işlemesini önlemekte; mücbir sebep ortadan kalktığında (sürelerin kaldığı yerden işlemeye devam etmesi sayesinde) gecikmiş de olsa ödevlerin yerine getirilmesi mümkün hale gelmektedir.

Bu genel tesbit ve kabul aslında mücbir sebeplerin sürelere etkisini tam ve doğru olarak ifade etmemektedir. Çünkü, mücbir sebepler yüzünden sürelerin işlememesi hali bir durma hali değil, sürelerin kesilmesi hali etkisine sahiptir. Sadece zamanaşımı süreleri bakımından durma hali sözkonusudur. Nitekim, bu durum Kanunda açıkça ifade edilmektedir. “13’üncü maddede yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez. Bu takdirde tarh zamanaşımı işlemeyen süre kadar uzar” (VUK.m.15/I). İşin mahiyeti gereği, işlemeye başlamış olan beyanname verme-vergi ödeme süresinin son birkaç günü içinde bir mücbir sebebe maruz kalan mükellefin, mücbir sebep ortadan kalktıktan sonra bu birkaç günlük süre içinde beyannamesini vermesini-vergisini ödemesini istemek-beklemek uygun ve mümkün değildir. Bu itibarla, böyle bir durumda ya beyanname verme-ödeme süresinin yeniden işlemeye başlamasını kabul etmek ya da onbeş günden az olmamak kaydıyla yeni bir süre belirlemek gerekir. Aksi halde, mücbir sebeplerin süreleri işletmeyen etkisi mükellefler bakımından ayrı meselelerin yaşanmasına yol açacak demektir. Kaldı ki, Vergi Usul Kanunu’nun 15’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, “Hazine ve Maliye Bakanlığı, mücbir sebep sayılan haller nedeniyle; bölge, il, ilçe, mahal veya afete maruz kalanlar itibarıyla mücbir sebep hali ilân etmeye ve bu sürede vergi ödevlerinden yerine getirilemeyecek olanları tespit etmeye yetkilidir. Bu yetki vergi türleri ve işyerleri itibarıyla; beyannamelerin toplulaştırılması, yeni beyanname verme süreleri belirlenmesi ve beyanname verme zorunluluğunun kaldırılması şeklinde de kullanılabilir” hükmüne yer verilmektedir.

Mücbir sebeplerin meydana gelmesi halinde kamu borçlularının ödevlerinin-edimlerinin yerine getirmelerine ya da bir hakkı kullanmalarına ilişkin sürelerin işlememesi, mücbir sebep ortadan kalktıktan sonra, ek süre verilmesini gerektirmektedir. Bu tür sürelerde mücbir sebeplerin teknik anlamda durdurma etkisinden söz edilemez. Ancak, tarh zamanaşımında olduğu gibi tahsil zamanaşımının da mücbir sebep halinde durması; bu sebep ortadan kalktıktan sonra kaldığı yerden işlemeye devam etmesi gerekir. Çünkü, gerçekleşen mücbir sebepten kamu alacaklısının da etkilenmesi ve tahsil işlemlerini bu yüzden yapamaması mümkündür. Ancak, mücbir sebebin asıl etkisi kamu borçlusu tarafında ortaya çıkmaktadır. Bu yüzden, idare mücbir sebepten doğrudan etkilenmemiş olsa bile, kamu borçlusunun içinde bulunduğu durum yüzünden istese de alacağını takip edemeyeceği için sürelerin işlememesi hali dolaylı olarak kamu alacaklısı için de hüküm ve sonuç doğurmaktadır. Lâkin, mücbir sebepler zamanaşımı sürelerine teknik anlamda durdurma etkisi yapmaktadır. Durdurma sebebi ortadan kalktıktan sonra, sürenin kaldığı yerden işlemeye devam etmesi gerekir. İdarenin lehine ek süre verilmesi ya da zamanaşımın kesilmesi gibi sonuçların doğması hem uygun hem de mümkün değildir.

Mücbir sebeplerin sürelerin işlemesini önleme etkisi, bütün süreler için geçerlidir. Fakat, bu belli bir mücbir sebebin, aynı zamanda sürelerin tamamının işlemesini önleyeceği anlamına gelmemektedir^[32]. Nitekim, mücbir sebeplerin kendi aralarında sürelerin işlemesini önleyen mücbir sebep; sürelerin işlemesini önlemeyen mücbir sebep ayrımı yoktur. Mücbir sebep var ise, sürelerin işlemesi mümkün değildir^[33].

Mücbir sebeplerin sürelere etkisi, Vergi Usûl Hukuku, Vergi Ceza Hukuku, Kamu İcra Hukuku ve Vergi Yargılaması Hukukunda gerçekleşmektedir. Bu hususlar, çalışmanın ilgili yerlerinde açıklanmaktadır.

3. Sorumluluğa Etkisi

Mücbir sebep, insan iradesine dayanmayan ve insan iradesini devre dışı bırakan bir hal olarak gerçekleştiğinden çeşitli hukuk alanları bakımından bir kusursuzluk-imkânsızlık hali olarak kabul edilmektedir. Bir kişiye kusur izafe edilememesi halinde suçun işlenmiş sayılması; edimin kusurlu olarak yerine getirilmemesi ve bundan sorumlu tutulması mümkün değildir.

Mücbir sebep, kişinin kusurlu davranabilmesine engel oluşturduğundan edim-ödev sorumluluğunu ortadan kaldırma etkisine de sahiptir. Ancak, bu sonuç her hukuk dalında ve her hal ü kârda sözkonusu değildir. Bazı hukukî ilişkilerde böyle bir sonucun doğması mümkün ve muhtemeldir. Kusuru ortadan kaldırdığı için, kusurlu sorumluluk hallerinden sorumluluktan kurtarma etkisi vardır. Kusursuz sorumluluk hallerinde ise, illiyet bağını kopardığı için ve o ölçüde sorumluluğu sona erdirmesi mümkündür.

Mücbir sebeplerin Malî Hukuk bakımından da sorumluluğu sona erdirmesi bazı hallerde mümkündür. Bunun en tipik örneğini Terkin müessesesi oluşturmaktadır. Hem Vergi Usul Kanunu’nda (VUK.m.115) hem de Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da (AATUHK.m.105) tabiî afetler yüzünden malvarlıklarının belli bir kısmını kaybedenlerin birtakım şartlarla vergi ve cezalarının terkin edilmesi mümkündür. Ayrıca, mücbir sebebin varlığı halinde, vergi cezasının kesilmemesi (VUK.m.373) mücbir sebebin kişilerin-mükelleflerin ceza sorumluluğuna etkisinin bir sonucudur. Bu itibarla, Malî Hukukta mücbir sebeplerin sorumluluğa etkisi daha çok Vergi Ceza Hukuku ile* Kamu İcra Hukukunda* ortaya çıkmaktadır.

III. Mücbir Sebep Sayılan Haller

A. Genel Açıklama

Vergi Usul Kanunu'nda mücbir sebebin tanımı yer almamakta; vergi ödevlerinin yerine getirilmesi için belirlenen sürelerin işlememesi sonucunu doğuran mücbir sebep halleri sayılmaktadır (VUK.m.13). Buna göre, mücbir sebepler;

1. Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk;
2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler;
3. Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler;
4. Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması, gibi hallerdir." (VUK.m.13)^[34].

Vergi Usul Kanunu, mücbir sebebi tanımlamadan, mücbir sebep hallerini belirtmeyi tercih etmektedir. Vergi hukuku alanında mücbir sebebin ne olduğu hem bu maddede sayılan hallerden ve hem de içtihatlardan hareketle tanımlanmaya ve kapsamı belirlenmeye çalışılmaktadır. Kanun metninde “gibi” edatının kullanılması nedeniyle mücbir sebep oluşturan haller maddede sayılanlardan ibaret değildir^[35]. Kanun koyucu mücbir sebebi tanımlamak yerine, mücbir sebep niteliğinde kabul edilen durumlara örnekler vermektedir.

Mücbir sebep konusunda çok çeşitli ölçütlerin ileri sürülmesine rağmen, belirli nitelikteki olayların önceden mutlak bir şekilde mücbir sebep olarak kabul edilmesi söz konusu değildir. Her olay kendi şartları ve özellikleri içinde ayrı ayrı değerlendirilmelidir. Vergi Usul Kanunu’nda mücbir sebep sayılacak hallere örnek verilmekle yetinilmesi bu nedene dayanmaktadır^[36]. Kanunda hem mücbir sebeplerin tam listesi verilmeyerek gibi haller diye yoruma elverişli bir alan bırakılmakta; hem de mücbir sebep halinin sürelerin işlemesini önleme etkisi mükellefin vergi ödevlerini yerine getirmesini engelleyecek ölçüde olması şartına bağlanarak takdire dayalı bir uygulama imkânı tanınmaktadır^[37].

Vergi Usul Kanunu’nda mücbir sebepler numerus clauses (sınırlı sayı) ilkesine tâbi tutulmamıştır. Dolayısıyla, bu sayılanlar dışında ortaya çıkabilecek mücbir sebepler de aynı sonucu doğurmakta; etkiyi yapmaktadır. Bu açıdan, genel mücbir sebep kurumunun vergi hukuku alanında da uygulama yeri bulunduğunu kabul etmek gerekir. Açıkça mücbir sebep oluşturan haller arasında sayılmamakla birlikte, nitelik olarak maddede sayılan benzer hallerin de mücbir sebep olarak kabul edilmesi mümkündür. Örneğin, tabiî afetler yangın, su baskını, yer sarsıntısından ibaret değildir. Mücbir sebep oluşturan haller konusunda eksiksiz bir listenin yapılması mümkün olmadığından kanun koyucunun mücbir sebepleri sınırlayıcı, tahdidi şekilde sayma yoluna gitmemesi düzenlemenin amacına daha uygun düşmektedir^[38]. Örneğin, gözaltına alınma, kasırga, salgın hastalık, heyelan, birinci derece yakının vefatı, genel grev, kargaşaya sebep olan toplumsal hareketler, uçak seferlerinin iptali, hayvan saldırısına maruz kalınması “gibi haller” kapsamında değerlendirebilecek durumlardır. Bu sebeplerin mükelleflerin ödevlerini yerine getirmesini engellemesi sonucunu doğuran ağırlıkta ve illiyet içinde bulunması şarttır^[39].

Birinci ve ikinci sırada yer alan hallerin mücbir sebep sayılabilmesi için bunların vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede meydana gelmeleri şarttır. Diğer iki halde ise, gaybubet veya elden çıkma durumlarının failin iradesi dışındaki sebeplerden kaynaklanması gerekmektedir. Bu itibarla, ağır kaza, ağır hastalık veya tutukluluk hallerine failin kusurlu bir şekilde sebebiyet vermiş olmasının bir önemi bulunmamaktadır. Nitekim, bu kazanın, hastalık veya tutukluluk halinin, bir vergi ödevinin, örneğin, beyanname vermek, belge düzenlemek gibi bir ödevin yerine getirilmesine engel olacak derecede olması yeterlidir. Bütün bu hallerin, doktor ve hastane raporları veya savcılıktan alınacak belge ile isbat edilmesi mümkündür^[40]. Ancak, uyuşmazlık halinde yargı organları, bilirkişi incelemesi yaptırmak suretiyle kaza, hastalık veya tutukluluk hallerinin ödevin yerine getirilmesine engel olacak derece olup olmadığını tesbit edebilmektedir^[41].

Mücbir sebep hallerini üç başlık altında toplanmak mümkündür.

• Tabiî afetlerden kaynaklanan mücbir sebepler (yer sarsıntısı-deprem-zelzele, su basması, toprak kayması, sel, yangın, salgın hastalık/Covid-19 vb.);
• Şahsa özgü sonuç doğuran mücbir sebepler (ağır hastalık, ağır kaza, tutukluluk, gaybubet hali vb.)
• Toplumu etkileyen olaylarla ilgili mücbir sebepler (Askerî ihtilaller, savaş hali, isyan ve genel grev vb.).

B. Tabiî Afetler

Vergi Usul Kanunu, vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetleri mücbir sebep halleri arasında saymaktadır (VUK.m.13). Mücbir sebep olma açısından, tabiî afetler sınırlandırılmış değildir. Bu itibarla, don, heyelan, yanardağ patlaması gibi olaylar da tabiî afetlerden sayılmaktadır. Bu gibi haller de mükellefin vergi ödevlerini yerine getirmesine engel olacak derecede olmaları şartıyla mücbir sebep olarak nitelendirilmektedir.

2019 yılı Aralık ayından beri dalga dalga bütün Dünyayı etkisi altına alan ve milyonlarca insanın hastalanmasına ve milyonu aşkın insanın ölümüne sebebiyet veren; kişilerin karantina, sosyal izolasyon, fizikî mesafe, maske, hijyen konusuna azami dikkat etmeye ve özen göstermeye mecbur kaldığı Covid-19 Salgını (Pandemi) da tabiî afet olarak kabul edilmekte ve mücbir sebep olarak nitelendirilmektedir.

Afetler, tabiatta meydana gelen değişimler yüzünden ortaya çıkan tahribattır/yıkımlardır. Kişilerin tabiî afetleri önceden tahmin etmeleri ve engelleyebilmeleri çoğu zaman mümkün değildir. Bu yüzden, tabiî afetler hukuk sistemleri tarafından mücbir sebep olarak kabul edilmektedir. Bu sebeple, herhangi bir tabiî afetin vuku bulması halinde, buna maruz kalanlar için hukuken birtakım kolaylıklar sağlanmakta ve sorumluluğun kısmen veya tamamen sona ermesi mümkün hale gelmektedir.

Vergi mükelleflerinin maruz kaldıkları bir afet yüzünden, vergi ile ilgili işlemlerini ya da ödevlerini süresi içinde yapmalarının mümkün olmaması halinde, bu durum mücbir sebep sayılmaktadır. Afetlerin bir kısmı genel niteliktedir. Büyük bir yangın, deprem, sel, Covid-19 Pandemisi gibi herkesin bildiği ve/ya da yaşadığı afetler bu tür afetlerin örnekleridir.

C. Şahsa Özgü Sonuç Doğuran Haller

1. Genel Olarak

Vergi Usul Kanunu, vergi mükelleflerinin şahıslarına özgü mücbir sebep halleri olarak ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk halini saymaktadır. Bunlara, gaybubet hali ile defter ve belgeler üzerinde tasarruf edememe hallerini de eklemek gerekir.

2. Ağır Kaza, Ağır Hastalık ve Tutukluluk

Vergi mükellefleri geçirdikleri ağır kaza ya da yakalandıkları ağır hastalık yüzünden belirli süreler içinde bir kısım işlemleri ve ödevlerini yerine getirememeleri halinde, bu durum vergi hukukunda mücbir sebep sayılmaktadır. Ancak hastalığın, kazanın vergi işlemlerini ve ödevlerini yerine getirmeye engel olacak ölçüde ağır olması şarttır. Bunun da doktor raporu ile isbat edilmesi mümkün ve gereklidir^[42].

Kanunda tutukluluk hali de mücbir sebep olarak sayılmaktadır. Dolayısıyla, bir ceza kovuşturması nedeniyle tutuklanmış ya da gözaltına alınmış kişiler için bu durum devam ettiği sürece mücbir sebep halinin var olduğu kabul edilmelidir. Tutukluluk geçici bir emniyet tedbiri olduğu için, tutuklu olan kişinin adına hukukî işlemlerini yapmak üzere vasi tayini yapılmamaktadır. Bu süre içinde şahsen ya da temsilci aracılığıyla işlemlerin yapılması, ödevlerin yerine getirilmesi mümkün olamadığı için mücbir sebep sayılmakta ve süreler işlememektedir. Ancak, uzun tutukluluk halinde, sürelerin ne zamana kadar işlememesi gerektiği ve mahkûm olan kişilerin ceza infaz kurumlarında geçirdikleri sürelerin de mücbir sebep sayılıp vergi ödevlerinin daha sonra yerine getirilmesinin mümkün olup olmadığı hususunda herhangi bir düzenleme yoktur.

Tutukluluk hali, mücbir sebep halidir. Tutukluluk hali devam ettiği müddetçe süreler işlememektedir. Mahkûmiyet hali, tutukluluk halinden farklıdır. Bu durumda, kişiye vasi tayin edilmektedir ve vasi mahkûm olan şahsın temsilcisi olarak hukukî işlemlerini yapabilmektedir. Bu sebeple, mahkûmiyet halinin mücbir sebep sayılması gerekli ve mümkün değildir. Aslında hem tutukluluk hem de mahkûmiyet halinde, ya bu kişilerin ya da kendilerine atanan temsilci aracılığıyla edimlerinin-ödevlerinin yerine getirilebilir hale gelmesine kadar geçen süre için mücbir sebep hükümlerinden yararlandırılmaları mümkündür.

3. Mecburi Gaybubet (Zorunlu Bulunamama)

Gaybubet, belli bir yerde bulunmama, yokluk durumunu ifade etmektedir. Eğer kişi iradesi dışında oluşan sebepler yüzünden belli bir yerde hazır bulunamamış ve bu sebeple vergi ödevlerini yerine getirememiş ise, bu durum, söz konusu kişi bakımından bir mücbir sebep oluşturmaktadır. Mükellefin kaçırılması; gittiği yabancı ülkenin savaş hali nedeniyle sınırlarını kapatması yüzünden yurda dönememesi; bulunduğu mahalde salgın hastalık (Covid-19) ortaya çıkması nedeniyle karantina altına alınması; çığ gibi tabiî bir afetin gerçekleşmesi; hava muhalefeti yüzünden taşıt araçlarının (otobüs, tren, uçak, gemi vb.) çalışmaması; ulaştırma araçlarında meydana gelen bozulmalar; karayolunun heyelan nedeniyle kapanması gibi durumlar buna örnek olarak gösterilebilir. Bunlar gibi olaylar yüzünden herhangi bir yerde mahsur kalan bir mükellef vergi beyannamesini süresinde verememişse bu durumun mücbir sebep olarak nitelendirilmesi gerekir. Ayrıca, mükellefin askere alınması veya tutuklanması beyanname verme ödevi bakımından mücbir sebep olarak kabul edilmektedir. Bu gibi hallerde vergi ödevlerinin veya işlemlerinin yapılabilmesi imkânı doğuncaya kadar süreler işlememektedir. Bu durumda olan mükellefin kendisine bir temsilci tayin etmesi halinde, bu günden itibaren süreler işlemeye başlamaktadır^[43].

Gaybubetin (kaybolma halinin) bir mücbir sebep sayılabilmesi için, kaybolmanın kaybolan kişinin iradesi dışında bir sebepten ileri gelmesi gerekir. Böyle bir gaybubet halinin vergi ödevlerini yerine getirmeye engel olacağı kabul edildiği için, kanun koyucunun bu şarttan ayrıca bahsetmek gereğini duymadığı düşünülmektedir^[44].

4. Mükellefin Defter ve Belgeleri Üzerinde Tasarruf Edememesi

Vergi Usul Kanunu’nda mükelleflerin servet, sermaye, hesap durumlarıyla faaliyet ve hesap sonuçlarını belirlemek, vergilendirmeye ilişkin işlemlerini belli etmek vergi karşısındaki durumlarını hesaplar üzerinden denetlemek amacıyla defter tutmak mecburiyetinde oldukları ifade edilmektedir (VUK.m.171). Defter tutmak mecburiyetinde olan kişiler, bu defterlerini ve defter kayıtlarını dayandırdıkları belgelerini belli bir süre saklamak ve gerektiğinde yetkili memurlara ibraz etmekle mükelleftir (VUK.m.253 vd.).

Defter ve belgelerin elden çıkması da sahiplerinin iradesi dışında olan bir sebepten kaynaklanmalıdır. Bu itibarla, mükellef kendi iradesiyle defter veya belgelerini yok edecek olursa, mücbir sebep iddiasında bulunması mümkün değildir. Toplumsal olaylar yüzünden işyerlerinin tahrip edilmesi^[45], hırsızlık, yangın, vapurda gelirken bir çatma veya fırtına ya da sarsıntı veya başka bir sebeple denize düşme hallerinde elden çıkma durumu bulunduğu gibi, üzerine mürekkep dökülmesi gibi sebeplerle defter veya belgelerin okunamaz hale gelmelerinde de mücbir sebebin varlığı kabul edilmelidir^[46]. Ayrıca, dijital ortamda düzenlenen belge ve/ya da tutulan defterler bakımından, dijital kıyamet olarak nitelendirilebilecek bir duruma bağlı olarak kayıtların kaybolması, kayıtlara ulaşılamaması halinin de mücbir sebep olarak nitelendirilmesi gerekir^[47].

Vergi mükellefleri vergi ile ilgili ödevlerini ya da işlemlerini idarece veya yargı organlarınca alınan tedbirler nedeniyle süresi içinde yerine getirememiş olabilir. Vergi Usul Kanunu’nda bu konu ile ilgili özel bir hükme yer verilmektedir (VUK.m.144/IV-V). Buna göre defter ve belgeler inceleme amacıyla idare tarafından muhafaza altına alınmışsa, mükelleflerin istedikleri zaman bu defter ve belgeleri incelemesi mümkündür. Ancak defter ve belgelerin muhafaza altına alındığı tarihten beyanname verme tarihine kadar olan süre bir aydan azsa, mükellefin beyanname verme süresi kendiliğinden bir ay uzamaktadır. Bu itibarla, defter ve belgelerin inceleme elemanında bulunması kural olarak mücbir sebep sayılmamaktadır. Ancak, yargı organları, mükellefe idare tarafından alıkonan defter ve belgeleri incelemesi için izin verilmemesi halinde bu durumu mücbir sebep olarak kabul etmektedir^[48].

Bazı durumlarda da mükellefler mahkeme tarafından alınan tedbirler sebebiyle defter ve belgeleri üzerinde tasarruf edebilme imkânını kaybetmektedir. Örneğin, terekenin tahriri amacıyla murisin işyeri mühürlenmiş ya da terekeye el koyan mahkemece defterler ve belgeler alınmış olabilir. Bu hallerde de defter ve belgeleri mahkeme kaleminde inceleme imkânı tanındığı takdirde, mücbir sebepten söz edilemez. Ancak, mükellefin talebine rağmen, bu imkânın tanınmaması halinde, mücbir sebebin varlığını kabul etmek gerekir^[49].

Diğer taraftan, Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulutarafından, mücbir sebebin bulunması durumunda mükellef açısından, hem yasal defterlerin hem de gider belgelerinin ibraz yükümlülüğünden bahsedilemeyeceği yönündeki Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun kararı doğrultusunda içtihadın birleştirilmesine karar verilmiştir^[50].

Ç. Toplumu Etkileyen Olaylar

Vergi Usul Kanunu’nda doğrudan sayılmasa da bir başka mücbir sebep hali olarak şahıslardan kaynaklanan, ancak, tek bir şahsa özgü sonuç doğurmayan toplumun genelini etkisi altına alarak borçların ifasına, ödevlerin yerine getirilmesine, hakların kullanılmasına engel oluşturan birtakım olayların/hallerin de mücbir sebep olarak nitelendirilmekte olduğu bilinmektedir. Bunlardan bazılarını savaş hali, seferberlik, isyan, ihtilâl, genel grev olarak saymak mümkündür. Bu olayların gerçekleşmesi halinde de, kişilerin ödevlerini-edimlerini yerine getirmesi, haklarını kullanması bazen zorlaşmakta, bazen de imkânsız hale gelmektedir. Bu tür olayların niteliği, derecesi ve kapsamı dikkate alınarak herkes için ya da bazı kişiler için mücbir sebep olarak nitelendirilmesi ve buna bağlı hüküm ve sonuçlardan kişilerin yararlandırılması gerekir.

II. MÜCBİR SEBEPLERİN KİŞİ ve KONU YÖNÜNDEN KAPSAMI

A. Genel Açıklama

Mücbir sebeplerin kimler ve hangi konularda hüküm ve sonuç doğurmakta olduğunun belirlenmesi ve bilinmesi şarttır. Çünkü, mücbir sebebin hangi ödevi-edimi kimin açısından yerine getirilmesini engellediğinin bilinmesi halinde, o kişinin, edimini-ödevini zamanında yerine getirememesine bağlanan sonuçlardan ve müeyyidelerden sorumlu tutulmaması gerekir. Aksi halde, aslında mücbir sebepten hiç etkilenmemiş birisini koruyup etkilenen birisini de ödevini-edimini zamanında yerine getirmediği gerekçesiyle sorumlu tutmak gibi kabul edilemez uygulamaların yapılması, sonuçların doğması mümkün ve muhtemeldir.

B. Kişi Yönünden^[51]

Mücbir sebeplerin etkisi, kural olarak mükellefler ve/ya da vergi sorumluları bakımından kendisini göstermektedir. Mücbir sebebin muhatabı, hukuken kendisinden vergi ödevini yerine getirmesi beklenen kimsedir. Bu bağlamda, mükellefin bizzat kendisi ya da mükellefin kanunî temsilcisinin maruz kaldığı mücbir sebebin hüküm ve sonuçlarından yararlanması mümkündür. Gerçek kişilerin kanunî temsilcisi, kural olarak, tek kişi olduğu için bunların yaşadıkları mücbir sebep halleri doğrudan etkisini göstermesine rağmen, tüzel kişilerin kanunî temsilcilerinin birden çok kişi olması halinde, içlerinden birisinin mücbir sebeple karşılaşması, tüzelkişi vergi mükellefinin ödevlerinin yerine getirilmesini doğrudan ve mutlak surette etkilememektedir. Böyle bir durumda diğer temsilciler aracılığıyla edimin-ödevin yerine getirilmesi mümkün ve muhtemeldir. Ayrıca, temsilcinin değiştirilmesi yoluna gidilmek suretiyle de edimlerin-ödevlerin yerine getirilmesini sağlamak mümkündür. Belki, böyle bir durumda mükellefe ek süre verilmesi suretiyle bu değişikliğin yapılmasına imkân sağlanmalıdır.

Tüzel kişinin kanunî temsilcilerinin tamamı ya da ortak imza yetkisi olanlardan birisinin mücbir sebebe maruz kalması halinde, tüzel kişi mükellef hakkında da mücbir sebebin varlığının kabul edilmesi gerekir.

Mükellefin iş ve işlemlerini yapmak-takip etmek amacıyla iradî temsilci olarak umumî vekil tayin edilmesi ve mücbir sebebin umumî vekili etkilemesi halinde, sürelerin işleyip işlemeyeceği konusunda farklı yaklaşımlar mevcuttur. Bu bağlamda, mücbir sebepler mükellefin iradî temsilcisi olan umumî vekiline yönelik olarak meydana gelmişse, bu durum da mücbir sebep olarak kabul edilmelidir. Her ne kadar vergi kanunlarında umumî vekilin vergi sorumlusu olarak kabul edildiğine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmasa da uygulamada umumî vekiller mükelleflerin vergi ile ilgili ödevlerini onlar adına yerine getirebilmektedir. Ayrıca, Vergi Usul Kanunu’nun 94’üncü maddesinin 1’inci fıkrasına göre, umumi vekillere tebligat yapılması mümkündür. Bu itibarla, umumî vekili etkileyen mücbir sebep halinin sürelerin işlemesini önlediğinin kabul edilmesi halinde, vergilendirme işlemlerini takip etmek üzere umumî vekil tayin etmiş olan mükellefi etkileyen bir mücbir sebebin artık vergi ödevleri ile ilgili süreleri işlemez hale getirmemesi gerekir. Ancak, şeklî ve maddî vergi mükellefiyeti bizzat mükellefe ait olduğundan, umumî vekilin mücbir sebepten etkilenmesi halinde, mükellefin ödevleri ya bizzat kendisinin ya da atayacağı yeni umumî vekilinin yerine getirmesi mümkündür. Bu değişikliği yapabilmesi için mükellefin zor durum gerekçesiyle ek süre talebinde bulunması ve idarenin de en az on beş gün olmak üzere mükellefe süre vermesi şarttır.

Muhasebeci, vergi sorumlusu sıfatına sahip olmadığından vergi dairesinin doğrudan muhatabı değildir. Bu sebeple, onun şahsına yönelik olarak meydana gelmiş olan mücbir sebeplerin sürelerin işlemesini önlememesi gerekir^[52]. Başka bir deyişle, muhasebecinin maruz kaldığı mücbir sebebin mükellefin ödevlerine ilişkin sürelerin işlemesini önlemesi mümkün değildir. Ancak, böyle bir durumda, vergi idaresinin onbeş günden az olmayan bir süre vererek mükellefin başka bir muhasebeci ile iş ve işlemlerinin yapılmasını sağlaması gerekir. Muhasebecinin şahsına ilişkin olarak ortaya çıkan mücbir sebep hallerinin mükellefin bildirimlerinin-kayıtlarının ve diğer ödevlerinin geciktirilmesinin haklı mazereti sayılması mümkün değildir^[53].

Mükellef ve/ya da vergi sorumlularının hısımlarının maruz kaldıkları mücbir sebepler mükellefe ilişkin sürelerin işlememesinin sebebi-gerekçesi sayılmamaktadır. Böyle bir durumda, belirli şartların varlığı halinde, zor durum (VUK.m.17) sebebi-gerekçesiyle ek süre talebinde bulunulması mümkündür.

Şahsen ve/ya da gerekli belgelere tasarruf bakımından, herhangi bir zarara uğramamış veya zararı vergi ödevlerini yerine getirmeye engel olacak dereceye ulaşmamış mükellefin, sırf malum olduğu gerekçesiyle mücbir sebep halinden yararlanamaz. Çünkü, mücbir sebep, bizatihi bir atıfet veya hak değildir. Fakat belli ödevlerin yerine getirilmemesinin kanun tarafından makbul sayılan mazeretidir^[54].

C. Konu Yönünden

Vergi Usul Kanunu, Kanun kapsamındaki vergiler yönünden verginin tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamalarını düzenleyen vergi hukuku alanının idarî usûl kanunudur. Vergi Usul Kanunu, Devletle mükellefler arasındaki vergi hukuku ilişkisinin sağlıklı bir biçimde işlemesini/yürütülmesini sağlamak amacıyla, vergilendirme ile ilgili olarak mükellef ve vergi sorumlularına bazı ödevler yüklemektedir. Bu bağlamda, mükelleflerin vergi borcunu ödemek anlamına gelen maddî vergi ödevi yanında defter tutmak, belge düzenlemek, beyanname vermek, defter ile belgeleri muhafaza ve ibraz etmek gibi birtakım vergilendirme ile ilgili şeklî ödevleri de bulunmaktadır.

Mücbir sebep müessesesi, mükellefin Vergi Usul Kanunu kapsamında yer alan ödevleri ile verginin/kamu borcunun ödenmesi yönünden uygulama alanı bulmaktadır. Vergi Usul Kanunu'nun 15'inci maddesi mücbir sebebin sürenin işlemesini önleyen bir neden olduğunu belirtmektedir. Mücbir sebep varsa, mücbir sebebin meydana geldiği tarihten başlayarak ortadan kalktığı tarihe kadar süreler işlememektedir. Bu itibarla, mücbir sebeplerin sürelerin işlemesini kesmeyip sadece durdurduğu kabul edilmektedir. Dolayısıyla, mücbir sebebin gerçekleşmesinden önce işlemiş olan süreye mücbir sebebin ortadan kalkmasından sonra işlemeye devam eden süre eklenmektedir^[55]. Ancak, bu tesbit ve kabul doğru değildir. Çünkü, mücbir sebeplerin meydana gelmesi halinde sürelerin işlememesi durması değil, daha çok kesilmesi anlamına gelmektedir. Mücbir sebepler, sadece tarh zamanaşımı süresi bakımından durdurma etkisine sahiptir. Bu itibarla, mücbir sebeplerin meydana gelmesi, mükellefler açısından sürelerin kesilmesi; idare açısından ise, tarh zamanaşımı süresinin durması sonucunu doğurmaktadır. Doğru ve uygun tesbit ve kabul bu olmalıdır.

Mücbir sebeplerin edimlerin-ödevlerin yerine getirilmesi, hakların kullanılması sürelerini etkilemesi yanında edimlere-ödevlere ilişkin maddî mükellefiyetin kısmen ya da tamamen sona ermesi olarak ortaya çıkan sonuçları da bulunmaktadır. Mücbir sebeplerin konu yönünden uygulama alanına ilişkin açıklamalar ilgili başlık altında yapılmaktadır.

III. Malî Hukukta Mücbir Sebeplerin Etkisi

A. Genel Açıklama

Malî Hukuk, malî yükümlülükleri, kamu gelirlerinin toplanmasını, kamu harcamalarının yapılmasını, bütçeyi, kamu malvarlığını ve kamu borçlarını ilgilendiren kuralları ve bunlardan kaynaklanan anlaşmazlıkları/uyuşmazlıkları inceleyen bir hukuk dalıdır. Malî hukukun doğrudan kişilerin taraf olduğu ilişkilere ilişkin en önemli bölümünü Vergi hukuku oluşturmaktadır.

Vergi hukuku, vergi ödevinin niteliğine, vergi borcunun doğması ve sona ermesine, vergi ödevine aykırı davranışlara uygulanacak müeyyidelere, vergi ödevinin yerine getirilmesinden kaynaklanan anlaşmazlıkların/uyuşmazlıkların çözümüne ve mükellef haklarına ilişkin maddî ve/ya da şeklî hukuk kuralları aracılığıyla ulaşılması istenen hak ve adalet duygusu/olgusu/algısıdır^[56].

Mücbir sebeplerin hukukun çeşitli dallarında öncelikli etkisi edimlerin-ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin süreler ile ilgili olanıdır. Süreler, belirli olarak sınırlandırılmış ya da önceden tesbit edilebilir zaman kesitleridir. Hukukta süreler hakların ve yetkilerin kazanılması, kullanılması ve kaybedilmesi yönünden önem taşımaktadır. Vergi hukukunda gerek vergi alacaklısının yetkileri, gerek mükellef ve/ya da vergi sorumlularının hakları ve yükümlülükleri ile ilgili çeşitli süre hükümleri bulunmaktadır.

Vergi Hukukunda süreler yasama, yürütme ya da yargı organlarınca belirlenmektedir. Mücbir sebep halinde vergi ödevleri ile ilgili olarak Kanunda veya idarece tespit edilmiş olan süreler işlememektedir. Bu işlememe halini, tarh zamanaşımı yönünden durma; mükelleflere ilişkin süreler yönünden ise, kesilmeya da ek süre verilmesi olarak anlamak gerekir. Duran süre, durduran sebebin ortadan kalkmasından sonra kaldığı yerden işlemeye devam etmektedir. Kesilme halinde ise, kesilme anına kadar işlemiş olan süre silinmekte-yok sayılmakta, kesme sebebi ortadan kalktığı tarihten itibaren süre yeniden işlemeye başlamaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun 15’inci maddesinde yer alan, “13 üncü maddede yazılı mücbir sebeplerden her hangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez. Bu takdirde tarh zamanaşımı işlemeyen süreler kadar uzar”. Kanunun açık hükmü gereği, vergi ödevlerine ilişkin sürelerle tarh zamanaşımı süresinin mücbir sebebin meydana gelmesi halinde işlemediği ve bu sebebin ortadan kalkmasından sonra ise, mükellefler için yeni bir sürenin başladığı ya da ek süre verilmesi gerektiği; tarh zamanaşımı süresinin ise, kaldığı yerden işlemeye devam ettiği (VUK.m.15/1) konusunda herhangi tereddüt bulunmamaktadır. Bu bağlamda, mükellef, sürelerin işlememesinin bir sonucu olarak mücbir sebep devam ettiği sürece ödevini yerine getirmemiş sayılmamaktadır.

Diğer taraftan belli bir vergilendirme ödevinin yerine getirilmesini engelleyen bir mücbir sebep, sadece o ödevle ilgili sürenin işlememesi sonucunu doğurmaktadır. Mükellefin diğer ödevleri ile ilgili süreler işlemesini sürdürmektedir. Örneğin mükellefin defter ve belgelerinin iradesi dışında elinden çıkmış olması halinde, daha önceden tahakkuk eden vergi borcunun ödeme süresinin etkilenmesi mümkün değildir^[57].

Mücbir sebepler sadece ve yalnızca sürelerin işlemesini önlememektedir. Ayrıca, cezanın kesilmemesi; tecil ve taksitlendirme yapılması ile kamu borçlarının terkin edilmesi gibi sorumluluk durumlarını etkilemesi de mümkündür.

B. Vergi Usul Hukukunda

Vergi Usûl Hukuku, genel anlamda vergilendirme ilkelerini, vergi ilişkilerinden doğan hak, yetki ve ödevlerin gerçekleştirilme ve kullanılma biçimlerini gösteren kuralları inceleyen hukuk dalıdır. Bu bakımdan verginin unsurları, vergi ödevi, vergilendirme işlemleri, süreler, mükellefin şeklî ödevleri ve hakları ile vergi anlaşmazlıkları ve çözüm yolları vergi usûl hukukunun konusuna girmektedir. Bu ilke ve kurallar tüm vergilere uygulandığı için, vergi usûl hukukunu vergi hukukunun genel bölümü olarak nitelendirmek mümkündür.

Vergi (Usûl) Hukukunda mükelleflerin vergi borcunu ödemek anlamına gelen maddî ödevi yanında defter tutmak, belge düzenlemek, beyanname vermek, defter ile belgeleri muhafaza ve ibraz etmek gibi birtakım vergilendirme ile ilgili şeklî ödevleri de bulunmaktadır. Bu itibarla, mücbir sebeplerin meydana gelmesi halinde etkilenmesi gereken süreler, bildirimde bulunma, belge düzenleme, defter tutma, beyanname verme, muhafaza ve ibraz ile bilgi verme ve yardımcı olma-işbirliği yapma olarak ifade edilen diğer ödevlere ilişkin sürelerdir. Bu ödevlerin süresi içinde yerine getirilmesine engel oluşturan mücbir sebebin varlığı halinde öncelikle yerine getirilmesi gereken ödevlere ilişkin sürelerin işlememesi sözkonusu olmaktadır.

Mücbir sebebin ortaya çıkması ile birlikte süreler işlememektedir. Vergi ödevlisi, mücbir sebep ortadan kalktıktan, etkisi sona erdikten sonra edimini-ödevini yerine getirebilmektedir. Ancak, genel nitelikli bir mücbir sebebin sürelerin işlemesini önlediği hallerde, zamanında yapılamamış olan ödevlerin hangi süre içinde yerine getirileceği konusunda idarenin bir düzenleme yapması şarttır. Çünkü, mücbir sebepler sürelerin işlemesine engel olmaktadır. Ancak, bu engel olma halini sürelerin durması olarak nitelendirmek, mücbir sebebin ortaya çıkması ile yaşanan mağduriyetlere, sonrasında sürelere uyulmadığı yönünde yeni mağduriyetlerin eklenmesi ihtimalini beraberinde getirmektedir. Nitekim, sürelerin durması halinde, durma sebebi ortaya çıkıncaya kadar geçen süre işlemiş-geçmiş sayılmakta; sebebin ortadan kalkması halinde, bu tarihten itibaren süre kaldığı yerden işlemeye devam etmektedir. Şayet ödevlerin yerine getirilmesi için belirlenmiş olan sürenin çoğu geçmiş ise, kalan kısa süre içinde mükellefin ödevlerini yerine getirebilmesi çoğu zaman mümkün olamamaktadır. Mücbir sebebe maruz kalmış bir kişinin sonrasında süre mağduru olmaması için onbeş günden az olmamak şartıyla idare tarafından her bir ödevin yerine getirilmesi için yeni bir sürenin belirlenmesi şarttır. Bunu, normal sürenin onbeş günden az kalması halinde onu onbeş güne tamamlamak suretiyle ya da normal süreden bağımsız olarak belirlemek de mümkündür. Bu sürenin en az onbeş gün olması; ancak, genel ve yoğun bir mücbir sebep (Covid-19) halinde, daha uzun bir süre (bir ay) olarak belirlenmesinde yarar vardır.

Zamanaşımı müessesesi, vergi idaresini alacağını bir an önce tarh ve tahsile yöneltmek; bu işlemlerin yapılmasını sürüncemede bırakmamasını sağlamak amacını gütmektedir. Bununla beraber, kanun, mücbir sebeplerden idarenin etkilenebileceğini kabul etmemekte; etkilenmiş olsa bile bunun zamanaşımını durdurmasına ve/ya da kesmesine izin vermemektedir. Oysa, vergi idaresinin alacağını takip için birtakım işlemler yaptığı halde zamanında sonuç alamaması durumunda zamanaşımının işlemiş ve sona erdiğini kabul etmek vergi gelirlerinin tahsilini tehlikeye düşürmektedir.

Kanun mücbir sebepleri sadece mükellefler açısından düzenlemektedir. Vergi idaresinin mücbir sebeplerin etkisi altında kalmış olması ve bu sebepten vergi tarhını yapamaması zamanaşımını durdurmaz. Örneğin, deprem, yangın, su basması, savaş gibi nedenlerle vergi idaresinin vergiyi tarh edememesi zamanaşımı süresinin işlemesine engel değildir. Bu itibarla, zamanaşımı kamu borçlusu lehine olarak kabul edilmiş olan, idarenin içinde bulunduğu şartlar ne olursa olsun işlemeye devam eden bir süreçtir. Ancak, kamu borçlularının mücbir sebepler gerekçesi ile vergi ödevlerine ilişkin sürelerin durmasından yararlanması halinde, aynı süre boyunca idare de tarh zamanaşımının durmasından yararlanır. Başka bir deyişle, idare mücbir sebeplerin kendisini etkilediğini iddia edemezse de, mücbir sebep altındaki mükellefin yararlandığı süre durmasından kendisi de yararlanmaktadır. Mücbir sebebin varlığı halinde, süreler işlememekte ve tarh zamanaşımı işlemeyen süreler kadar uzamaktadır (VUK.m.15).

Burada dikkat edilmesi gereken husus şudur. Zamanaşımı, mükellef lehine, idare aleyhine işlemektedir. Mücbir sebebin varlığı halinde, aleyhine süre işleyen idarenin sürelerin uzaması imkânından yararlanması sözkonusudur. Mücbir sebep olarak sayılan hallerin tesbit ve takdirinde, mükellefler esas alınmaktadır. Dolayısıyla, idarenin mücbir sebeplere dayanarak, görevini gereği gibi yerine getir(e)memesini makûl göstermesi mümkün değildir. Sadece, idarenin kamu alacağını tarh etmesine engel olabilecek çapta bir tabiî afetin meydana gelmesi halinde, idare mücbir sebebe dayanarak zamanaşımının durması imkânından yararlanabilmelidir. Ayrıca, bilgisayar programlarının çökmesi gibi birtakım teknolojik âfetler-dijital kıyametin meydana gelmesini de hem idare hem de vergi ödevlisi bakımından mücbir sebep olarak değerlendirmek gerekir.

Vergi Usûl Hukuku, şeklî bir hukuk dalı olduğu için, mücbir sebeplerin şeklî ödevlere ilişkin sürelerin işlemesini önleme etkisi vardır. Ancak, Vergi Usul Kanunu hükümleri kapsamında cezalarda indirim (VUK.m.376), hata düzeltme (VUK.m.116 vd.) ve uzlaşmaya (VUK. Ek m. 1 vd.)^[58] başvuru sürelerinin mücbir sebepler yüzünden işlememiş sayılıp sayılmayacağı konusu tartışmalıdır. Sayılan başvuru konuları, bir ödevin yerine getirilmesi değil, bir hakkın kullanılmasını gerektirmektedir. Oysa, *Vergi Usul Kanunu*’nda mücbir sebep olarak sayılan hallerin vergi ödevine ilişkin sürelerin işlemesini önlediği belirtilmektedir. Bu yüzden, mücbir sebeplerin vergi ödevlerinin yerine getirilmesi niteliği taşımayan sürelerin işlemesini önlemesi mümkün değildir.

Bu tesbit ve kabul, mücbir sebebin mahiyetine aykırıdır. Çünkü, mücbir sebepler her türlü sürenin işlemesini önlemektedir. Bu nitelik, hukukun genel prensiplerinin bir gereğidir. Mücbir sebebin bu niteliğinin kabul edilmesi ve gereğinin yapılması için herhangi bir düzenlemeye de ihtiyaç yoktur. Bu itibarla, sözü edilen hakların kullanımına ilişkin sürelerin de mücbir sebep sözkonusu olduğunda işlememesi gerekir. Kaldı ki, sözü edilen hakların kullanımına konu olan müesseseler de Vergi Usul Kanunu’nda düzenlemektedir. Mücbir sebepler ve sürelere etkisine ilişkin hükümler, Vergi Usul Kanunu’nun Vergilendirme başlıklı Genel Kısım-Başlangıç Hükümleri niteliğindeki Birinci Kitabında yer almaktadır. Bu nitelikteki hükümlerin aksine özel bir düzenleme olmadıkça Kanunun tamamına sari-cari olarak uygulanması gerekir. Kişilerin idarî makamlara ve mahkemelere başvuru yapmasına engel oluşturacak bir yaklaşımın benimsenmesi mümkün değildir. Önemli olan, gecikmeli de olsa ödevlerin yerine getirilmesini; hakların kullanımına ilişkin başvuruların yapılmasını sağlamaktır. Aksi yöndeki anlayış, kabul, tesbit ve uygulamaların hak ve adalet anlayışına aykırı olduğu aşikârdır. Çünkü, Hak haklının en mukaddes malıdır. Hak sahibini bu mukaddes malından mahrum etmeye kimsenin hakkı olmamalıdır. Olmayan yetkiye dayanılarak var olan hakkın kullanımının engellenmesi-önlenmesi işin mahiyetine, eşyanın tabiatına aykırıdır.

C. Vergi Ceza Hukukunda

1. Genel Olarak

Devlet, egemenlik yetkisine dayanarak kişilerden bazı ödevleri yerine getirmelerini, bazı fiilleri de yapmamalarını istemektedir. Dolayısıyla, vergi ödevlerine uyulmasını sağlamak üzere zorlayıcı tedbirlere ihtiyaç vardır. İşte, vergi hukukunun vergi ödevlerine aykırılıkları ve bunlara uygulanan ceza niteliğindeki müeyyideleri kapsayan bölümüne Vergi Ceza Hukuku denilmektedir.

Mücbir sebeplerin etkisi, sadece Vergi Usûl Hukukunda değil, Vergi Hukukunun bütün bölümlerinde bulunmaktadır. Bu bağlamda, Vergi Ceza Hukukunda mücbir sebeplerin etkisi konusunu, sürelere etkisi, sorumluluğa (sorumsuzluk) etkisi olarak iki başlık altında ele almak mümkündür.

Bu çalışmada, mücbir sebeplerin etkisi, öncelikle Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen vergi kabahatleri ve bunları işleyenlere kesilmesi gereken vergi cezaları esas alınarak incelenmektedir.

2. Sürelere Etkisi

Mücbir sebeplerin Vergi Ceza Hukukunda sürelere etkisi, Vergi Usûl Hukukundaki sürelere etkisinden farklı değildir. Bu bağlamda, mücbir sebeplerin varlığı halinde Vergi Ceza Hukukunda kullanılması mümkün olan haklara ilişkin süreler de işlememektedir. Nitekim, hata düzeltme, cezalarda indirim, uzlaşma, kanun yolundan vazgeçme başvurularının süresi içinde yapılmasını engelleyen bir mücbir sebebin gerçekleşmesi halinde, sürelerin işlemesi mümkün değildir. Mücbir sebep ortadan kalktıktan sonra mükelleflere ek süre verilmesi suretiyle, ya da bu sürelerin kesildiği gerekçesiyle yeniden başlayan başvuru süresi içinde bu hakların kullanılmasına imkân verilmesi şarttır.

Pişmanlık ve ıslah başvurusunun tarh zamanaşımı süresi içinde ne zaman yapılacağı mükellefin iradesine bağlı olduğu için, bu durumda mücbir sebepten etkilenmesi mümkün olan bir süreden söz edilemez. Ancak, yapılan pişmanlık ve ıslah başvurusu gereği, vergi ziyaı cezasız ödeme yapılabilmesi için Kanunda belirtilen 15 günlük sürenin ise, mücbir sebepten etkilenmesi mümkün ve gereklidir.

Ceza kesme zamanaşımı, Vergi Usul Kanunu’nun 374’üncü maddesinde düzenlenmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 15’inci maddesinde mücbir sebep halinde, işlemeyen süre kadar tarh zamanaşımının uzayacağı belirtilmektedir. Vergi Usul Kanunu’nda ceza kesme zamanaşımının mücbir sebeplerden etkilenip etkilenmediğine ilişkin bir hüküm yer almamaktadır. Başka bir deyişle, mücbir sebep halinde, ceza kesme zamanaşımının işlemeyen süre kadar uzamasını sağlayan herhangi bir kanunî düzenleme bulunmamaktadır. Bu sebeple, mücbir sebebin ceza kesme zamanaşımı süresinin işlemesini önlemediğinin kabul edilmesi gerekir^[59]. Ancak, idarenin ceza kesme işlemini yapabilmesini engelleyen bir deprem, sel, yangın, salgın hastalık (Covid-19) halinde, sürenin işlemeye devam etmesinin kabulünün kamu yararına aykırı sonuçlar doğurması kaçınılmazdır.

Mücbir sebep halinde, Devletin mükelleflerin-ceza muhataplarının içine düştükleri çok zor durumda bir de ceza kesme yetkisinin devamının sağlanması çelişik bir durumdur. Mücbir sebep, ceza kesme zamanaşımını durdurduğundan, mücbir sebebin ortadan kalkması halinde, kaldığı yerden işlemeye devam etmektedir. Ancak, idarenin ceza kesme yetkisini kullanmaması gerekir. Devletin böyle bir dönemde geçmişe ilişkin bazı yetkilerini kullanmaması kullanmasından daha hayırlı ve yararlıdır. Kaldı ki, terkin şartlarının varlığı halinde ceza kesip terkin etmek yerine cezadan vazgeçme yolunu tercih etmek gerekir.

Mücbir sebeplerin vergi suçlarına ilişkin sürelere ilişkin bir etkisinin olması konusunun ayrıca tartışılması gerekir. Mücbir sebep yüzünden yargılamanın süresinde yapılmasının mümkün olmaması halinde sürelerin işlemesinin ne derece yerinde olduğu tartışılmalıdır. Kaçakçılık suçlarına ilişkin zamanaşımı süresi Türk Ceza Kanunu’nun 68’inci maddesinde ve bunun hangi hallerde uzayacağı da aynı Kanunda düzenlenmektedir. Bu haller arasında mücbir sebepler yer almamaktadır. Bu itibarla, mücbir sebeplerin varlığının adlî nitelikteki cezalara ilişkin zamanaşımı süresini durdurmadığı kabul edilmektedir^[60].

3. Sorumluluğa (Sorumsuzluk) Etkisi

Sorumluluğa (sorumsuzluk) etkisi, vergi kabahatleri ve vergi suçlarına bağlı olarak ortaya çıkmaktadır. Mücbir sebebin süreleri durdurucu etkisinin yanısıra vergi hukuku kurallarına aykırı davranışların kabahat ve/ya da suç oluşturmasına engel olma; yani, kabahatin ve/ya da suçun işlenmiş sayılmasını engelleyici etkisi de bulunmaktadır. Bu son etki, mücbir sebebin failin kusurluluğunu kaldırdığı düşüncesinden kaynaklanmaktadır^[61].

Ceza hukukunda mücbir sebep, kusurluluğu ortadan kaldıran nedenlerden biridir. Nitekim, Vergi Usul Kanunu'nun 373'üncü maddesi, mücbir sebeplerin meydana gelmesi halinde, bu durumun isbat edilmesi şartıyla^[62] vergi cezası kesilmeyeceğini hükme bağlamaktadır^[63].

Mücbir sebeplerin, hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektiren suçlar bakımından aynı etkiye sahip olması gerektiği kabul edilmelidir. Çünkü, mücbir sebep, vergi cezasının kesilmesine nasıl ve hangi gerekçe ile engel oluyorsa, kaçakçılık suçundan dolayı ceza davasının açılmasına; bu dava açılmışsa, failin mahkûm edilmesine de aynı gerekçelerle engel olmalıdır^[64]. Ancak, hangi mücbir sebeplerin kaçakçılık suçu oluşturan ne tür fiillerin işlenmesi ve/ya da işlenmemesine nasıl etki ederek failin kusurluluğunu ortadan kaldırdığını tesbit etmek oldukça zordur^[65]. Gizleme fiilinin, yani süresinde defter ve belgelerin ibraz edilememesi halinin, bir mücbir sebep sonucu ortaya çıkması mümkündür^[66]. Böyle bir durumda, defter ve belgelerini ibraz edemeyen mükellefe ceza kesilmesi ve hakkında ceza davası açılması mümkün değildir.

Mücbir sebeplerin varlığının, soruşturma aşamasında ceza davasının açılmasını engellemesi; kovuşturmada ise, failin kusurluluğunu ortadan kaldıran bir sebep olarak kabul edilmesi ve failin cezalandırılmasına engel olması mümkündür. Vergi Usul Kanunu’nun 373’üncü maddesi hükmü, ceza mahkemesinde yapılan yargılamanın konusunu oluşturan fiiller/suçlar açısından da geçerli olmaktadır^[67].

Vergi kaçakçılığı suçlarında yer alan hareketlerin nitelikleri dikkate alındığında, mücbir sebebin, ancak bazı seçimlik hareketler açısından kusurluluğu ortadan kaldırdığı ileri sürülmektedir. Bu seçimlik hareketler, “defter, kayıt ve belgelerin tahrifi veya gizlenmesi” (VUK.m.359/a, 2) ve “defter, kayıt ve belgelerin veya bunların sayfalarının yok edilmesi” (VUK.m.359/b) şeklindeki hareketlerdir. Buna göre, mücbir sebeplerin ancak bu hallerde kusurluluğu ortadan kaldıran birer sebep olarak kabul edileceği belirtilmektedir^[68]. Ancak, tahrif ve yok etmenin daha çok mükellefin/failin iradî bir davranışını-fiilini gerektirmesi sebebiyle bu görüşün kabulü mümkün değildir. Çünkü, çalınma ve kaybolmayı tahrif etme ve yok etme ile karıştırmamak gerekir. İlk ikisi, defter ve belgelerin elden çıkması halidir. İkinci ikisi ise, mükellefin/failin iradesi ile defter ve belgeleri gerçekleri yansıtmaz-kullanılamaz, bulunamaz hale getirmesidir. Kişinin kendi iradesi ile ortaya çıkan böyle bir sonucun mücbir sebep olarak nitelendirilmesi, mücbir sebebin mahiyetine uymamaktadır.

Ç. Kamu İcra Hukukunda

1. Genel Olarak

Kamu İcra Hukukunu, Devletin ve diğer kamu idarelerinin ve kurumlarının, malî yükümlerden doğan veya kamu alacağı sayılan alacaklarının güvence önlemlerini, ödenmesini ve hukukî cebre dayanarak tahsilini düzenleyen bir (malî) hukuk dalı olarak tanımlamak mümkündür.

Mücbir sebeplerin Kamu İcra Hukukunda da birtakım etkilerinin olduğu bilinmekte ve olması gerektiği kabul edilmektedir. Kamu İcra Hukuku, şeklî hukuk niteliği ağır basan bir hukuk dalı olsa da, mahiyeti gereği, bünyesinde maddî hukuka ilişkin bazı müesseseler de yer almaktadır. Buna bağlı olarak, mücbir sebeplerin Kamu İcra Hukukundaki etkisini, sürelere ve sorumluluğa etkisi başlıkları altında ele almak mümkündür. Ancak, sorumluluğa etkisi başlığı altında ödemeye-gecikme zammına, tecil ve taksitlendirmeye, kamu borçlarının terkin edilmesine etkilerine ayrı ayrı yer verilmektedir.

2. Sürelere Etkisi

Mücbir sebep hükümlerinin Vergi Usul Kanunu'nda ve bu Kanun kapsamına giren malî yükümlerin kendi kanunlarında yer alan vergi ödevine ilişkin süreler bakımından geçerli olduğu konusunda herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır. Ancak, mücbir sebep hükümlerinin Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda yer alan süreler bakımından geçerli olup olmadığı duraksama yaratabilmektedir^[69].

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da mücbir sebeple ilgili herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak, bu Kanunun 8'inci maddesinde, bu Kanunda yer alan sürelerin hesaplanmasında ve yazılı bildirimlerin yapılmasında Vergi Usul Kanunu hükümlerinin uygulanacağı belirtilmektedir. Bu atfın sadece Vergi Usul Kanunu'nun Sürelerin Hesaplanmasını düzenleyen 18'inci maddesine değil, 14-18'inci maddelerin yer aldığı sürelere ilişkin Üçüncü Bölümün tamamını kapsadığı kabul edilmektedir^[70]. Bu itibarla, mücbir sebeplerin meydana gelmesi halinde Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun'da yer alan sürelerin de işlememesi gerekir^[71]. Danıştay uygulaması da bu yöndedir^[72].

Aksi yönde görüşte olanlara göre ise, Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmiş bulunan mücbir sebeplerin Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna şümulü yoktur. Bu nedenle mücbir sebepler sadece Vergi Usul Kanunu kapsamdaki işlemlere yönelik olarak düzenlenmiş bulunmaktadır^[73]. Bu yönde Danıştay kararı da bulunmaktadır^[74].

3. Sorumluluğa Etkisi

a. Genel Olarak

Mücbir sebeplerin Kamu İcra Hukukunda sürelere etkisinin yanında kamu borçlusunun maddî yükümlülüklerine ilişkin bazı etkilerinin olduğu ve olması gerektiği muhakkaktır. Bu etkileri, ödeme-gecikme zammına etkisi, tecil ve taksitlendirmeye etkisi ile kamu borçlarının terkin edilmesine etkisi başlıkları altında incelemek mümkündür.

b. Ödemeye-Gecikme Zammına Etkisi

Mücbir sebeplerin meydana gelmesi halinde sürelerin işlememesine bağlanan hüküm ve sonuçlar, Vergi Usul Hukukundakiler ile aynıdır. Başka bir deyişle, mücbir sebeplerin meydana gelmesi durumunda Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da yer alan süreler de işlememektedir. Bu bağlamda, verginin tahakkuk etmesinden ve ödeme emrinin tebliğ edilmesinden sonra meydana gelen bir mücbir sebep halinin vade tarihini ileri atması mümkündür^[75]. Bu itibarla, mükellef/kamu borçlusu bakımından vadenin belli olmasına rağmen, borcun vadesi dolmadan bir mücbir sebebin ortaya çıkması halinde, verginin ödeme süresinin işlememesi gerekir. Çünkü, verginin ödenmesi için kabul edilmiş olan vade, mükellefin birtakım hazırlıklar yapması ve borcunu zamanında ödemesi yönünde gayret göstermesi için tanınmış olan rahatlatıcı bir süredir. Bu arada meydana gelen bir mücbir sebebin, bu hazırlıkları etkilediğini ve ödeme süresinin işlemesini önlediğini kabul etmek şarttır^[76].

Ödeme sürelerinin işlemesini önleyen mücbir sebebin, zamanında ödenmeyen kamu borcu için gecikme zammı uygulanmasına engel olup olmadığı tartışmalıdır. Bir görüşe göre, "Mücbir sebep ödeme bakımından sadece cebrî tahsilata geçilmesini önler. Gecikme zammı uygulanmasını bertaraf etmez. Zira, Vergi Usul Kanunu'nun 373'üncü maddesinde belirtildiği üzere, mücbir sebep ceza kesilmesini önler. Gecikme zammı ise, vergi cezası değil, mali bir müeyyidedir"^[77]. Diğer bir görüş ise, mücbir sebebin gecikme zammı uygulamasını önleyeceğini kabul etmektedir^[78]. Gerçekten, mücbir sebebin ödeme süresinin işlemesini önlemesi, kamu borcunun süresinde ödenmemesi halinin oluşmasını engellemektedir. Süresinde ödenmediği ileri sürülemeyen bir borca, mücbir sebebin ödeme süresinin işlemesini önlemesinin tabiî bir sonucu olarak, gecikme zammı da uygulanmaması gerekir. Çünkü, gecikme zammı kamu borcunun vadesinde ödenmemesinin bir müeyyidesi olarak uygulanmaktadır.

c. Tecil ve Taksitlendirmeye Etkisi

aa. Genel Olarak

Kamu borçlusu, borcunu vadesinde ödemesi, haciz uygulanması ya da haczedilen malların paraya çevrilmesi halinde çok zor duruma düşebilmektedir. Bu durumda, borcun ödenmesinin bir süre ertelenmesi, borçluya belli bir kolaylığın sağlanması, alacaklı kamu idaresi ile kamu borçlusunun karşılıklı menfaatlerinin dengelenmesine yardımcı olabilmektedir. Özellikle vergi borçlarında, iyiniyetli borçlunun, vergi ödeyebilme kapasitesinin korunması, böylece vergi kaynağının sürekliliğinin sağlanması, borcun ödenmesinin ertelenmesini gerekli kılabilmektedir. Bu nedenle, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 48’inci maddesinde tecil (erteleme) kurumu yer almaktadır. Buna göre, kamu borcunun vadesinde ödenmesi veya haciz uygulanması ya da haczedilmiş olan malların paraya çevrilmesi kamu borçlusunu çok zor duruma düşürecekse, borçlu tarafından yazılı olarak istenmiş ve teminat gösterilmiş olmak şartıyla alacaklı kamu idaresince veya yetkili kılacağı makamlarca kamu alacağı 36 ayı geçmemek üzere ve faiz alınarak teciledilebilmektedir^[79].

Kamu alacaklarının tahsiline belli bir esneklik getiren bu kurumun kanunda yer alması, Kamu İcra Hukukunda yer alan tahsil dairesinin alacaklı kamu idaresi ile kamu borçlusu arasında olması gereken menfaatler dengesini gözetmesi mükellefiyetinin bir gereğidir^[80].

bb. Tecilin Şartları

aaa. Genel Olarak

Kamu İcra Hukukunda tecilin şartları Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 48’inci maddesinde belirtilmektedir. Ancak, Kanunda belirtilen şartların varlığı halinde tecil talebinin kabulü için ön şart, kamu borçlusunun iyiniyetli olmasıdır^[81].

Tecil talebini kabul edip etmeme konusunda idare takdir yetkisine sahiptir. Tecil için Kanunun aradığı şartlar arasında yer almamasına rağmen, idare takdir yetkisini kullanırken, ön şart niteliğinde, borçlunun borç ödemede iyiniyetli olmasını ayrıca aramaktadır. Bu bağlamda, borçlunun öteden beri ödemelerindeki tutumuna ve tecil talebinde bulunurken önerdiği ödeme plânı dahilinde idarenin cevabını beklemeden kendiliğinden taksitlerini ödeyip ödemediğine bakılmaktadır^[82].

bbb. Çok Zor Duruma Düşme

Borcun vadesinde ödenmesinin, haciz uygulanmasının ya da haczedilen malların paraya çevrilmesinin kamu borçlusunu çok zor duruma düşürmesi tecil talebinin kabul edilebilmesinin ilk şartıdır. Çok zor durum, kamu alacağının vadesinde ödenmesi veya haciz uygulanması ya da haczedilen malların paraya çevrilmesi halinde, borçlunun vergiyi doğuran ticarî, sınaî, ziraî veya meslekî faaliyetinin devamının mümkün olmaması ya da bu faaliyetlerin ağır bir şekilde aksaması sonucunu doğurmasıdır^[83]. Böyle bir dönemde, kamu borçlusunun faaliyetine devam edebilir halde kalması ya da hale getirilmesinde kamu borçlusu kadar kamu alacaklısının da menfaati vardır.

ccc. Talepte Bulunma

Kamu alacağının tecili, idarenin kendiliğinden yapması gereken bir işlem olmayıp, bunun için kamu borçlusunun talebi gerekmektedir. Kamu borçlusunun, tecil dilekçesini bağlı bulunduğu vergi dairesine vermesi gerekir. Vergi dairesinin yetkisini aşan talepler Defterdarlığa/Vergi Dairesi Başkanlığına; Defterdarlığın/Vergi Dairesi Başkanlığının yetkisini aşan talepler ise, Hazine ve Maliye Bakanlığına/Gelir İdaresi Başkanlığına iletilir.

ççç. Teminat Gösterme

Kamu alacağının tecil edilebilmesi için, borçlunun teminat göstermesi gereklidir. Ancak, kamu borçlusunun alacaklı tahsil daireleri itibariyle tecil edilen borçlarının toplamı Ellibin Türk Lirasını (bu tutar dahil) aşmadığı takdirde teminat şartı aranmamaktadır. Bu tutarın üzerindeki kamu alacaklarının tecilinde, gösterilmesi zorunlu teminat tutarı Ellibin Türk Lirasını aşan kısmın yarısıdır. Cumhurbaşkanı, bu tutarı on katına kadar artırmaya, yarısına kadar indirmeye, yeniden kanunî tutarına getirmeye ve alacaklı kamu idareleri itibariyle bu hadler arasında farklı tutar belirlemeye yetkilidir (AATUHK.48/II).

Haciz yapılmışsa, hacizli mal, değeri tutarınca teminat yerine geçmektedir. Tecil edilen kamu alacakları ile ilgili olarak daha önce uygulanan ve borcun tamamını karşılayacak değerde olan hacizler, yapılan ödemeler nisbetinde kaldırılır ve buna isabet eden teminat iade edilir. Ancak, hacizli malların değeri tecil edilen borç tutarından az, zorunlu teminat tutarından fazla olması halinde, uygulanan hacizler, tecil şartlarına uygun olarak yapılan ödemeler sonucunda kalan tecilli borç tutarı hacizli mal değerinin altına inmedikçe kaldırılmaz. Tecilli borca karşılık alınan teminat ise, tecil şartlarına uygun olarak yapılan ödemeler sonucunda kalan tecilli borç tutarının zorunlu teminat tutarının altına inmesi durumunda, yapılan ödemeler nisbetinde kaldırılır (AATUHK.m.48/V).

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 48/A maddesinde vergiye uyumlu mükelleflerin borçlarının tecili için ayrı bir düzenleme yer almaktadır. Sözü edilen maddenin ikinci fıkrasında belirtilen şartları taşıyan alacaklar, Hazine ve Maliye Bakanı tarafından 36 ayı geçmemek suretiyle faiz ve teminat alınarak tecil edilebilmektedir. Kamu borçlusunun alacaklı tahsil daireleri itibariyle tecil edilen borçlarının toplamı Beşyüzbin Türk Lirasını (bu tutar dahil) aşmadığı takdirde teminat şartı aranmamaktadır. Bu tutarın üzerindeki kamu alacaklarının tecilinde, gösterilmesi zorunlu teminat tutarı Beşyüzbin Türk Lirasını aşan kısmın %25’idir (AATUHK.m.48/A, IV). Buna karşılık, Kanunun 48’inci maddesinde ise, teminat şartı aranmayan tutar Ellibin Türk Lirası (bu tutar dahil) olarak belirlenmekte; bu tutarın üzerindeki kamu alacaklarının tecilinde, gösterilmesi zorunlu teminat tutarı Ellibin Türk Lirasını aşan kısmının yarısı olarak tespit edilmektedir.

ddd. İdarenin Takdiri

Tecil yetkisini kullanacak veya bu yetkiyi devredecek olanlar, Devlete ait kamu alacaklarında Hazine ve Maliye Bakanlığı; il özel idarelerine ait kamu alacaklarında valiler; belediyelere ait kamu alacaklarında ise, ilgili belediye başkanlarıdır (AATUHK.m.48/IV).

Kamu borçlusunun çok zor durumda olup olmadığını idare değerlendirmektedir. İdare, gerekli görürse, kamu borçlusunu incelemeye alabilir. İdare, vergi borcunun tecil ve taksitlendirilmesi talebini, takdir yetkisini kullanarak, kabul veya reddedebilir^[84]. Tecil ve taksitlendirme işleminin kabul edilip edilmemesi bakımından idareye geniş bir takdir yetkisi tanınmaktadır^[85].

Tecil yetkisini kullanacak ve bu yetkiyi devredecek olan makamlar, tecil edilecek kamu alacaklarını tür ve tutar olarak belirlemeye; kamu borçlusunun faaliyetine devam edip etmediğini esas alarak tecil edilecek alacakları tesbit etmeye; tecilde taksit zamanlarını ve diğer şartları belirlenmeye yetkilidir (AAUHK.m.48/VI).

eee. Süre

Vergi, resim, harç, vergi cezası ve gecikme zammı alacaklarının en fazla 36 ayı geçmemek üzere tecil edilmesi mümkündür. Taksit zamanlarının ve diğer şartların tecile yetkili makamlar tarafından belirlenmesi gerekmektedir (AATUHK.m.48/I, VI).

fff. Faiz

Tecil edilen kamu alacaklarına faiz uygulanmaktadır. Faiz oranını belirleme yetkisi, tecile yetkili makama aittir. Kamu alacaklarında tecil faizini Hazine ve Maliye Bakanlığı Tahsilat Genel Tebliğleri ile belirlemektedir. Seri: C Sıra No: 5 Tahsilat Genel Tebliği ile belirlenen ve 30.12.2019 tarihinden itibaren geçerli olan tecil faizi yıllık % 15’dir.

cc. Ara Değerlendirme

Mükellefi doğrudan etkileyen herhangi bir mücbir sebep tecil şartlarından olan çok zor durumun bizatihi kendisidir. Böyle bir durumda, mükelleflerin kamu borçlarının tecil edilmesi ve taksitlendirilmesi şarttır. Bir kamu borçlusu için mücbir sebep halinden daha ağır bir çok zor durumda olma hali sözkonusu değildir. Mücbir sebep halinde borçların sadece tecil edilmesi yetmez; ayrıca, taksitlendirmesi de şarttır. Çünkü, genel ve uzun süreli mücbir sebep halinde, mükelleflerin mevcut borçlarını ödemeleri bir yana ayakta-hayatta kalmaları bile çok zordur. Tecil süresi dolduğunda, ödeme imkânlarının bulunması düşük bir ihtimaldir. Taksitlendirme yoluyla ödemeyi zamana yayarak kolaylaştırmak gerekir. Aksi halde, borçlunun borcunu hiç ödeyemez; alacaklının da alacağını alamaz hale gelmesi mümkün ve muhtemeldir.

ç. Kamu Borçlarının Terkin^[86] Edilmesine Etkisi

aa. Genel Olarak

Mücbir sebeplerin sürelere etkisi yanında maruz kalanların belirli şartlarda edimini yerine getirmekten sorumlu tutulmaması etkisi de bulunmaktadır.

Kamu İcra Hukukunda mücbir sebep hallerinin sorumluluğa (sorumsuzluk) etkisi terkin şeklinde tezahür etmektedir. Terkin, hem Vergi Usul Kanunu’nda (VUK.m.115) hem de Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da (AATUHK.m.105) düzenlenmektedir. Her iki kanunda yer alan en önemli terkin sebebi tabiî afetlerdir.

Terkin, vergi idaresinin vergi aslının ve/ya da cezasının mükelleften ve/ya da ceza muhatabından tahsilinden vazgeçmesi sonucunda bunlara ilişkin kayıtların silinip vergi aslı veya cezasının ya da her ikisinin bütün sonuçlarıyla birlikte ortadan kaldırılmasıdır.

Terkin şartlarının varlığı halinde, mutlaka borçların silinmesi gerekir. Tecil-erteleme ve taksitlendirme borçların zamana yayılı olarak ödenmesini sağlanmasıdır. Borç yine de ödenmektedir. Terkinde ise, borcun silinmesi yoluyla sona ermesi söz konusudur. Ödenmesi mümkün olmayan borcun terkini şarttır.

Verginin/kamu alacağının terkinine sebep olan olaylar, genellikle mükellefin/kamu borçlusunun iradesi dışında gerçekleşen ve büyük zararlar vererek vergi ödeme gücünü geniş ölçüde yok eden olaylardır. Bu durumda, mükellefe/kamu borçlusuna kendini toplama ve yaşama imkânı sağlamak amacıyla verginin terkini kabul edilmektedir. Terkin, sonuçları ağır olan birtakım olaylar altında ezilen/zor durumda kalan mükellefleri/kamu borçlularını korumak amacıyla Vergi Usul Kanunu ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da yer alan bir kurumdur.

bb. Vergi Borçları ve Vergi Cezalarının Terkini

Vergi Usul Kanunu’nda, bazı afetler yüzünden zarar gören mükelleflerin durumunu daha fazla ağırlaştırmamak amacıyla vergi borçları ile vergi cezalarının terkin edilmesine ilişkin bir düzenleme yer almaktadır. Nitekim, Vergi Usul Kanunu'nun 115'inci maddesine göre,

Yangın, yer sarsıntısı, yer kayması, su basması, kuraklık, don, muzır hayvan ve haşarat istilası ve bunlara benzer (Covid-19) afetler yüzünden,

(1) Varlıklarının en az üçte birini kaybeden mükelleflerin, bu afetlerin zarar verdiği gelir kaynakları ile ilgili vergi borçları ve vergi cezaları;

(2) Ürünlerinin en az üçte birini kaybeden mükelleflerin, afete uğrayan arazi için zararın gerçekleştiği hasat ve devşirme zamanına tesadüf eden yıla ait olarak tahakkuk ettirilen arazi vergisi ve vergi cezaları,

Hazine ve Maliye Bakanlığınca zararla mütenasip olmak üzere tamamen veya kısmen terkin edilir. Hazine ve Maliye Bakanlığının terkin yetkisini mahalline devretmesi mümkündür.

Maddede tabiî âfetlerin başlıcaları sayılmakta, fakat bunlara benzer âfetler demek suretiyle, bu saymanın sınırlayıcı olmadığı belirtilerek, mücbir sebep kavramına yer verilmektedir. Şu an bütün dünyayı sarsan Covid -19 salgını terkin sebebi oluşturabilecek bir tabiî afet niteliği taşımaktadır.

Tabiî âfetler sebebiyle vergi aslının ve/ya da vergi cezasının kısmen veya tamamen terkin edilebilmesi için hem tabiî âfetlerin meydana gelmesi, hem de bunların mükellefin ve/ya da ceza muhatabının malvarlığında bir azalmaya, yani zarara yol açmış olması gerekmektedir. Ancak, tabiî âfetin terkini sağlayabilmesi için mükellefin ve/ya da ceza muhatabının bütün malvarlığının en az üçte birinin kaybına sebep olması şarttır. Bundan başka, Kanunun terkin konusunda getirdiği önemli sınırlama, terkinin sadece zarar gören gelir kaynakları ile ilgili olan vergi aslı ve cezası için uygulanabilmesidir.

Mükellef ziraî kazanç sahibi ise, tabiî âfetin mahsulün üçte birinin kaybına sebebiyet vermesi aranır. Bu itibarla, bütün malvarlığı itibariyle daha az bir zarara uğranılmış olsa bile, arazi vergisi ve cezası terkin edilir.

Mükellefin genel varlığının üçte birinden fazlasının telef olması halinde, terkin edilebilecek olan vergiler dolaysız vergiler, yani vergi borçlusu ile kanunî mükellefi aynı kişi olan vergilerdir. Dolaylı vergilerin afet sebebiyle terkin edilmesi mümkün değildir. Çünkü, bu vergilerin borçlusu ile kanunî mükellefi farklı kişilerdir. Afetler, kanunî mükellefin bu vergileri ödeme gücünü etkilememektedir^[87].

Terkin, uğranılan zararla orantılı olarak yapılır. Zarar derecesini ve ilgili bulunduğu gelir kaynağını, mahallî idare kurulları yaptıracakları araştırmayla belirlemektedir (VUK.m.115/II).

Zarar derecesini ve ilgili bulunduğu gelir kaynağını, mahallî idare heyetleri yaptıracakları araştırma ile tesbit etmektedir (VUK.m.115/III). Mahallî idare heyetleri tarafından verilen kararların yargı kararı niteliği yoktur. İdare heyetleri sadece zarar gören gelir kaynağını ve bu kaynakla ilgili zarar derecesini belirleme yetkisine sahiptir. Uğranılan zararın mükellefin genel malvarlığının üçte birini geçip geçmediğini; terkini istenilen vergi borçları ve vergi cezalarının zarar gören gelir kaynağı ile ilgili olup olmadığını belirlemek; buna göre mükellefin vergi ve ceza borçlarının terkin edilip edilemeyeceğine karar vermek yetkisi Hazine ve Maliye Bakanlığına aittir^[88].

Afet sebebiyle terkin, mükellefler hakkında kolektif olarak ya da bütün bir bölge için uygulanacak bir işlem değildir. Terkin, kendiliğinden gerçekleşen bir hal olmayıp, mükelleflerin terkinden yararlanabilmeleri için vergi dairesine başvurmaları ve yapılan inceleme sonucunda şartların gerçekleştiğinin tesbit edilmesi halinde, idarece terkine karar verilmiş olması gerekir^[89]. Ayrıca, afetin gerçekleşmesinden önce tahsil edilmiş vergi borçları ve vergi cezaları için terkin yapılmaz. Terkin, ancak afetin gerçekleşmesinden sonra tahsil edilmiş ya da henüz tahsil edilmemiş vergi borçları ve vergi cezaları hakkında uygulanır^[90].

Terkin talebinde bulunmak için Kanunda herhangi bir süre yer almamaktadır. Mükellefin afetin gerçekleştiği yıla ait verginin tarhından ve ödeme süresinden önce idareye başvurmasında yarar vardır. Ancak, mükellefin terkin için talepte bulunma hakkı, terkin edilecek vergi ile ilgili zamanaşımı süresinin sonuna kadar devam etmektedir^[91].

Terkin talebinin reddi ve/ya da zararın tesbiti işlemine karşı dava açılması mümkündür^[92].

cc. Diğer Kamu Alacaklarının Terkini^[93]

Vergi Usul Kanunu kapsamına girmeyen kamu alacakları için, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunu'nun 105'inci maddesinde, paralel bir hüküm yer almaktadır. Buna göre, yangın, yer sarsıntısı, yer kayması, su basması, kuraklık, don, zararlı hayvan ve haşarat istilası ve bunlara benzeyen âfetler (Covid-19) yüzünden zarara maruz kalan varlıklarının ve mahsullerinin en az üçte birini kaybedenler adına tahakkuk ettirilmiş ve âfetlerin zarar verdiği gelir kaynakları ile ilgili kamu alacakları Cumhurbaşkanı Kararıyla kısmen veya tamamen terkin edilir.

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 105’inci maddesinde kabul edilen esaslara göre, bir kamu alacağının terkin edilebilmesi için bazı şartlar gereklidir:

• Terkin edilecek alacakların, Kanunda belirtilen afetlerin meydana geldiği tarihte tahakkuk etmiş olması gerekir. Afetin meydana geldiğinde henüz tahakkuk etmemiş alacaklar, Kamu İcra Hukuku hükümlerine göre terkin edilemez. Bu tür alacaklar hakkında Vergi Usul Kanunu’nun 115’inci maddesi hükmü uygulanmaktadır.
• Bir kamu alacağının terkin edilebilmesi için, yangın, yer sarsıntısı, yer kayması, su basması, kuraklık, don, zararlı hayvan ve haşarat istilası ve bunlara benzeyen (Covid-19) afetler yüzünden zarara uğrayan varlıklarının ve ürünlerinin en az üçte birinin kaybedilmiş olması ve bunun kamu borcunu ödemeyle ilgili kaynaklar ile ilişkili olması gerekir.
• Bu konuda kamu alacaklarının kısmen veya tamamen terkin edileceğine yönelik Cumhurbaşkanı Kararı olması;
• Bu imkândan yararlanmak için, afetin meydana geldiği tarihten itibaren altı ay içinde ilgili tahsil dairesine başvurulması gerekir.
• Afetler nedeniyle terkin kapsamına giren bir zararın mevcut olup olmadığı hakkında mahalli il veya ilçe idare kurullarının kararları olmalı ve bu kararlarla zararın derecesi tesbit edilmiş olmalıdır.

Vergi niteliğinde olmakla birlikte, Vergi Usul Kanunu kapsamında bulunmayan gümrük idareleri tarafından tahsil edilen vergi, benzeri ve ek malî yükümlülükler gibi kamu alacakları ile diğer kamu alacakları, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre terkin edilmektedir. Ancak, bu durumdaki alacakların terkin edilip edilmemesine Hazine ve Maliye Bakanlığı değil, Cumhurbaşkanı karar vermektedir.

Vergi Usul Kanunu'na göre yapılabilecek terkin için herhangi bir başvuru süresi belirlenmemesine rağmen, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'a göre yapılabilecek terkin için altı aylık bir başvuru süresi düzenlenmektedir (AATUHK.m.105/II). Bu başvuru süresinin hak düşürücü nitelikte olduğu kabul edilmektedir.

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 105’inci maddesi kapsamına giren zararın derecesi, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından genel olarak belirlenen esaslar dahilinde ilgili kamu idaresince tesbit edilir (AATUHK.m.105/III).

Vergi Usul Kanunu konusuna giren kamu alacakları hakkında Vergi Usul Kanunu’nun 115’inci maddesi uygulanmaktadır (AATUHK. m.105/sf).

D. Vergi Yargılaması Hukuku

1. Genel Olarak

Vergi Yargılaması Hukuku, vergi yargısı organlarının mükellef veya vergi sorumlusu ya da vergi idaresi tarafından yapılan vergi uygulamaları ile ilgili uyuşmazlıkları incelemek ve karara bağlamak suretiyle vergi kanunu hükümlerine uygun bir yargılama yapmasına yönelik kavram, kurum ve kuralları inceleyen hukuk dalıdır. Bu itibarla, vergi yargılaması hukukunun konusunu, mükellef/vergi sorumlusu veya ceza muhatapları ile vergi idaresi arasında vergi kanunlarının uygulanmasından kaynaklanan uyuşmazlıkların çözülmesi ve sonuçlandırılması oluşturmaktadır.

İdari Yargılama Usulü Kanunu^[94] yürürlüğe girmeden önce, vergi yargılaması hukukunda mücbir sebeplerin süreleri durdurma etkisinin Vergi Usul Kanunu'nda yer alan itiraz ve temyiz süreleri yönünden de geçerli olduğu kabul edilmekteydi^[95]. Vergi yargılaması usûlüne ilişkin düzenlemeler 20.01.1982 tarihinde yürürlüğe giren İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda yapılmış ve Vergi Usul Kanunu'nda yer alan vergi yargılaması usûlüne ilişkin hükümler büyük ölçüde yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda mücbir sebeplerle ilgili bir hüküm yer almamaktadır.

Gerçi, eski hale getirme ya da mücbir sebeplerin dava açma süresine etkisi konusundaki eksiklik sadece İdari Yargılama Usulü Kanunu dönemine özgü değildir. Ülkemizde idarî yargılama hukukunda başından beri var olan bu eksiklik hakkında Aral, "hiç kimse kanunun kendisine bahşettiği müddetin ilk gününde nihai muameleyi ifaya zorlanamaz. Esasen, muayyen bir müddetin tayini, hazırlanmak ve düşünmek imkânını vermek içindir. Bir kimse, kanunun tayin ettiği bir müddet içinde düşünmüş, hazırlığını yapmış ve tam müracaat edeceği sırada bir felakete maruz kalmış ve yapacağı muameleye ait müddeti geçirmiş olabilir. Bu şahsa, bu halde munzam bir müddet tanımamak, büyük bir haksızlık olur" demektedir^[96].

7226 sayılı Kanun’un Geçici 1’inci maddesinde, Covid-19 Salgını sebebiyle hak kayıplarının yaşanmaması amacıyla, idarî yargıda dava açma, itiraz gibi bir hakkın doğumu veya kullanımı için getirilmiş olan tüm sürelerin 13.03.2020 tarihinden itibaren şimdilik 30.04.2020 tarihine kadar durdurulmuştur^[97]. Durma süresinin uzatılması konusunda Cumhurbaşkanına yetki verilmektedir. Mevcut durumda, Kanunda belirtilen ve Cumhurbaşkanı tarafından uzatılan süre yönünden kişiler aleyhine sonuç doğmamaktadır. Ancak, bu genel mücbir sebep halinin sona erdiğine karar verilse bile, şahsa özgü mücbir sebep halinin devam etmesi mümkün ve muhtemeldir. Bu düzenlemenin bu tür durumlar için uygulama kabiliyeti bulunmamaktadır.

Bu başlık altında, mücbir sebeplerin vergi yargılaması hukukunda dava açma ve kanun yollarına başvurma süreleri ile hak arama hürriyetine etkisi ele alınmaktadır. Mücbir sebep, sürelerin işlemesine engel oluşturmaktadır. Ancak, bu etkinin sürelerin durması mı, kesilmesi mi olduğunun açık bir şekilde tartışılması gerekir. Kısa süreler bakımından kesilme; uzun süreler bakımından durma etkisinin olmasının gerekli olduğuna yukarıda işaret edilmişti. Vergi yargılaması hukukunda yer alan süreler uzun süreler olmadığından, mücbir sebebin gerçekleşmesi halinde bu sürelerin kesildiğinin; mücbir sebep ortadan kalktıktan sonra sürenin yeniden işlemeye başlamasının kabul edilmesi gerekir.

2. Dava Açma ve Kanun Yolu Sürelerine Etkisi

Vergi yargılaması hukuku alanında düzenleme noksanı nedeniyle mücbir sebeplerin varlığının dava açma ve kanun yollarına başvurma sürelerine etkisi tartışmalıdır^[98].

Bir görüşe göre, kişilerin birbirleri ve idare ile olan ilişkilerinde etkili olan mücbir sebebin, idarî yargılama usûlünde etkili olması mümkün değildir. Başka bir deyişle, bir idarî usûl kanunu olan Vergi Usul Kanunu’nun 13 ve 15’inci maddelerinde yer alan düzenlemelere benzer bir düzenlemeye İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda yer verilmediğinden, bu Kanunda yer alan süreler, mücbir sebebe rağmen işlemeye devam etmektedir. Danıştay içtihadına göre, dava açma hakkı bir vergi ödevi olmadığından, vergi ödevleri ile ilgili olan ve Vergi Usul Kanununda yer alan süreler üzerinde etkisi bulunan mücbir sebebin, dava açma sürelerinin işleyişini durdurması söz konusu olamaz^[99].

Bununla birlikte, Danıştay’ın kimi dava daireleri, son zamanlarda vermiş oldukları kararlarında, mücbir sebebin varlığının işlemekte olan idarî dava açma süresini durduracağını kabul etmektedirler. İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda belirtilmemiş-düzenlenmemiş olmasına rağmen, söz edilen kararlarda, mücbir sebep hallerinde dava açma süresinin işlemeyeceğinin genel hukuk kuralı olduğu^[100] veya tabiî afet gibi kişilerin iradeleriyle değiştirilmesi ya da önlenmesi imkânsız durumlarda, mücbir sebep hali nazara alınmayarak, dava açma süresinin işleyeceğinin kabul edilmesinin haklı bir nedeni olamayacağı^[101] gerekçelerine dayanılarak, bu sonuca varılmaktadır^[102].

Bir görüşe göre, mücbir sebeple ilgili düzenleme vergi ödevinin yerine getirilmesine ilişkin sürelerin durmasını amaçlamaktadır. Dava hakkının kullanılması, vergi ödevinin yerine getirilmesi anlamına gelmemektedir. Vergi yargılaması usûlünü düzenleyen İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda, mücbir sebeple ilgili bir düzenleme yer almamaktadır. Hukuk (Usulü) Muhakemeleri Kanunu'nun vergi yargılaması hukukunda uygulanması gereken hükümleri arasında, dava açma ve kanun yollarına başvurma sürelerinin mücbir sebepler nedeniyle duracağına ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır^[103]. İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 31'inci maddesinde Vergi Usul Kanunu'na yapılan atfın vergi davaları ile ilgili 377, 378 ve mükerrer 378'inci maddelerle sınırlı olduğu kabul edilmektedir^[104]. Bu itibarla, mücbir sebebin varlığı gerekçe gösterilerek dava açma ve kanun yollarına başvurma sürelerinin durduğunu kabul etmek mümkün değildir^[105]. Nitekim Danıştay'a göre, dava açma süresi hak düşürücü bir süre niteliğinde^[106] olup, süresinde kullanılmayan dava açma hakkı düşmekte ve yargı yolu kapanmaktadır^[107].

Diğer görüşe göre ise, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 31'inci maddesi belirli konularda (ehliyet, teminat, bilirkişi, keşif vb.) Hukuk (Usulü) Muhakemeleri Kanunu'na atıf yapmaktadır. Bunların dışında kalan konularda vergi uyuşmazlıkları ile ilgili olarak Vergi Usul Kanunu hükümlerinin uygulanacağını belirtmektedir^[108]. Bu hüküm uyarınca, Vergi Usul Kanunu'nun mücbir sebeplerin sürelerin işlemesini durdurduğunu kabul eden 13'üncü ve 15'inci maddeleri hükümleri vergi yargılaması hukukundaki süreler ile ilgili olarak İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda yer alan süreler bakımından da geçerli sayılmalıdır^[109]. Bu bağlamda, dava açma süresi içinde meydana gelen bir mücbir sebep nedeniyle özel kanunlarda düzenlenen dava açma sürelerinin de durması gerektiği kabul edilmelidir. Dava açma ve kanun yollarına başvurma süresi, mücbir sebep ortadan kalktıktan sonra kaldığı yerden işlemeye devam etmelidir. Kaldı ki, mücbir sebeplerin sürelerin işlemesini önleme etkisi ***hukukun genel ilkeleri***ndedir. Başka bir deyişle, vergi hâkimi, mevzuatta mücbir sebebin dava açma ve kanun yollarına başvurma sürelerine etkisini düzenleyen bir hüküm olmasa dahi, bu boşluğu hukukun genel ilkelerinden yararlanarak doldurmalıdır^[110]. Nitekim, vergi yargılaması hukukunda usûle ilişkin konularda hâkimin takdir yetkisini kullanarak boşluk doldurması mümkündür ve bu yöntemin vergilerinin kanunîliği ilkesine aykırılığından da söz edilemez^[111]. Bu itibarla, bu konuda hiçbir düzenleme olmasa dahi, mücbir sebebin ortaya çıkması yüzünden sürenin kaçırılması halinde, mücbir sebebin ortadan kalkmasından sonra kalan sürenin kullanılması suretiyle davanın açılabilmesi veya kanun yoluna başvurulabilmesi kabul edilmelidir^[112].

Danıştay'ın yerleşik içtihadı mücbir sebebin işlemekte olan dava açma ve kanun yollarına başvurma sürelerini durdurmayacağı yönündedir^[113]. Ancak, Danıştay Dördüncü Dairesi'nin verdiği bir kararda mücbir sebebin dava açma süresini durdurma etkisi kabul edilmektedir. Buna göre, "Doğal afet gibi, kişilerin iradeleri ile değiştiremeyecekleri ya da önleyemeyecekleri durumlarda, mücbir sebep halinin gözönünde bulundurulması ve mücbir sebebin ortadan kalkmasından sonra makul bir sürede yargı yerine başvurulduğu dikkate alınarak davanın esasının incelenip, sonuçlandırılması gerekir"^[114]. Bu kararda, mücbir sebebin ortadan kalkmasından sonra "makul bir sürede" yargı organına başvurulmasından söz edilmektedir. Bu ifade, eski hale iadeyi ve onunla tanınan ek bir süreyi çağrıştırmaktadır^[115].

Mücbir sebeplerin dava açma sürelerine etkisi konusu Danıştay kararlarında tartışılmaya devam etmektedir. Nitekim, Danıştay Yedinci Dairesi bir kararında, hak arama özgürlüğünün niteliği ve önemi itibariyle, dava açma ve kanun yoluna başvurma sürelerinin mücbir sebep sayılan hallerin varlığı halinde işlememesi gerektiğini belirtmektedir^[116].

Kamu İcra Hukuku işlemleri hakkında dava açma sürelerinin mücbir sebeplerden etkilenmesi hususu ayrıca tartışılmaktadır. Ödeme emri ve ihtiyatî haciz işlemi hakkında dava açma süreleri Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda düzenlenmektedir. Bu Kanunun Vergi Usul Kanunu’na yaptığı atıf gereği, Kamu İcra Hukukunda yer alan sürelerin hesaplanmasının Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yapılması gerekmektedir. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunu kapsamındaki işlemlerin tamamında Vergi Usul Kanunu’nun sürelere ilişkin hükümleri geçerlidir. Dolayısıyla, mücbir sebeplerin sürelerin işlemesini önleme etkisi, ödeme emri ve ihtiyatî işlemi hakkında dava açma süreleri için de hüküm ifade etmekte ve sonuçlarını doğurmaktadır. Örneğin, ödeme emri tebliğ edilen kişi aynı gün ağır bir trafik kazası geçirip hastaneye kaldırılması ve koma girmesi; komada kalma süresinin de bir ayı bulması halinde, mücbir sebep ödeme emri hakkında dava açma süresinin işlemesini önlemediği kabul edilirse, bu kişi borcunu daha önce ödemiş olsa ya da aslında borç kendisine ait olmasa bile ödeme emrinde belirtilen borcu ödemesi mecburidir. Böyle bir sonucu hukuken kabul ve izah etmek mümkün değildir^[117].

Mücbir sebeplerin sürelerin işlemesini önlediği konusunda bir tereddüt olmaması gerekir. Ancak, bu sürelerin işlememesi halinin niteliği ve sonuçları bakımından belirsizlikler devam etmektedir. Bu bağlamda, Danıştay içtihadındaki bu olumlu değişme ve gelişmenin eski hale iade ya da mücbir sebep konusundaki düzenleme eksikliğinin sakıncalarını ortadan kaldırmaya, konuyu sorun ve tartışma konusu olmaktan çıkarmaya yetmemektedir.

c. Hak Arama Hürriyeti/Mahkemeye Erişim Hakkı Açısından Değerlendirme

Kişinin dava açması, hak arama hürriyetini kullanmasının bir ifadesidir. Hak arama hürriyeti, Anayasa’nın 36’ncı maddesinde kişinin temel hak ve hürriyetleri arasında sayılmaktadır. Anayasa’nın Temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılması başlıklı 13’üncü maddesinde göre ise, temel hak ve hürriyetleri sınırlandırmanın ancak açık kanun hükmüne dayanması ve bunun da ölçülü olması şarttır.

Anayasa’nın 13’üncü maddesinde belirtilen kanunla sınırlama şartı yönünden, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda dava açma süreleri ile ilgili genel kurala yer verilerek, idarî/vergi yargı(sın)da kişilerin hak arama hürriyetlerini kullanmalarının kanun çerçevesinde sınırlarının belirlendiği; bu sayede Anayasa’nın 13’üncü maddesine uygun bir şekilde hak arama hürriyetine yapılan müdahalenin kanunî dayanağa sahip olduğunun ileri sürülmesi mümkündür. Ancak, burada hakkın sınırlanmasına ilişkin bir düzenlemeden söz edilemeyeceğinden bu şartın gerçekleşmediği açıktır. Öte yandan, mücbir sebebin sürelere etkisinin kabul edilmemesi suretiyle hak arama hürriyetine yapılan müdahalenin ölçülü olup olmadığı konusunda, somut olayın özelliklerini dikkate almakta yarar vardır. Bu bağlamda, dava açma hakkını kullanacak olan şahsın şahsî kusurundan kaynaklanmayan ve bu hakkın kullanılmasını imkânsız hale getiren Covid-19 gibi salgın hastalık ve diğer tabiî afet hallerinde, bu mücbir sebeplerin sona ermesinin ardından makul sürede açılan davalarda süre aşımı sebebiyle davanın reddine karar verilmemesi şarttır. Aksi halde, Anayasa’nın 13’üncü maddesi gereğince hak arama hürriyetine yapılan müdahalenin ölçülü olduğundan söz edilemez. Çünkü, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda düzenlenen dava açma sürelerinin amacı, kural olarak, hukuka uygunluk karinesinden yararlanan idarî işlemlerin ve bu idarî işlemlerle gerçekleştirilmesi amaçlanan kamu yararının istikrarının sağlanmasıdır.

Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nin "Adil yargılanma hakkı" kenar başlıklı 6’ncı maddesinde herkesin medenî hak ve yükümlülükler ile ilgili uyuşmazlıklar ya da cezaî alanda kendisine yöneltilen suçlamalar konusunda karar verecek olan, kanunla kurulmuş bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından davasının makul bir süre içinde, hakkaniyete uygun ve açık olarak görülmesini isteme hakkına sahip olduğu hükme bağlanmaktadır.

Adil yargılanma hakkının en temel unsurlarından biri olan mahkemeye erişim hakkı, bir uyuşmazlığı mahkeme önüne taşıyabilmek ve uyuşmazlığın etkili bir şekilde karara bağlanmasını isteyebilmek anlamına gelmektedir. Mahkemeye erişim hakkı, âdil yargılanma hakkının temel unsurlarından biridir ve mahkemeye başvuru konusunda uygun bir sistemin var olmasını ve dava açmak isteyen kişilerin mahkemeye ulaşmada açık, kolay, etkili fırsat ve imkânlara sahip olmasını ifade etmektedir.

Mahkemeye erişim hakkı, kural olarak mutlak bir hak olmayıp, sınırlandırılabilen bir haktır. Bununla birlikte getirilecek sınırlandırmaların, hakkın özünü zedeleyecek şekilde kısıtlamaması, meşru bir amacının olması, açık ve ölçülü olması ve başvurucu üzerinde ağır bir yük oluşturmaması gerekir. Dava açılması için getirilmesi mümkün ve uygun olan zaman bakımından sınırlamanın dava açmak isteyen bir kişinin mahkemeye erişim hakkının özüne dokunan, kullanılmasını imkânsız hale getiren bir nitelikte olmamalıdır. Mahkemeye erişimi aşırı derecede zorlaştıran ya da imkânsız hale getiren uygulamaların mahkemeye erişim hakkını ihlâl ettiği muhakkaktır. Bununla birlikte, dava açma ya da kanun yollarına başvuru için belli sürelerin tesbit edilmesi, bu süreler dava açmayı imkânsız hale getirecek derecede kısa olmadıkça hukukî belirlilik ilkesinin bir gereğidir ve mahkemeye erişim hakkına aykırılık oluşturmamaktadır. Ancak, belirlenen süre şartlarının açıkça hukuka aykırı olarak yanlış uygulanması ya da yanlış hesaplanması nedeniyle kişilerin dava açma ya da kanun yollarına başvuru hakkını kullanamaması halinde mahkemeye erişim hakkının ihlâl edildiğini kabul etmek gerekir. Nitekim, usûl kurallarının, hukukî güvenliğin sağlanması ve yargılamanın düzgün bir şekilde yürütülmesi sonucu adaletin tecelli etmesine hizmet etmek yerine kişilerin davalarının yetkili bir mahkeme tarafından görülmesine bir çeşit engel oluşturması halinde mahkemeye erişim hakkının ihlâl edildiği açıktır^[118].

Dava açma sürelerinin normal-olağan dönemlerde dava açma hakkının kullanılmasını süre yönünden sınırlandırması uygun ve gereklidir. Ancak, mücbir sebeplerin varlığı halinde bu sürelerin herhangi bir durma-kesilme hali olmaksızın işlediğini kabul etmek, süre hükümlerini gereksiz bir şekilde dar yorumlamak ve uygulamak suretiyle hakkın kullanımını imkânsız hale getirmek anlamına gelmektedir. Bu yaklaşım ve uygulama, kişinin Anayasa’nın 36’ncı maddesi ile korunan hak arama hürriyeti ile âdil yargılanma hakkının açıkça ihlâlidir. Aynı zamanda, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin 6’ncı maddesi gereğince^[119] âdil/dürüst yargılanma hakkı kapsamında mahkemeye erişim hakkının da ihlâli anlamına gelmektedir.

İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda dava açma sürelerinin mücbir sebepler nedeniyle ne yönde etkileneceğine ilişkin bir hükme yer verilmemiş olması önemli bir eksikliktir. Ayrıca, medenî yargılama hukukunda yer alan, kanunun veya hâkimin tayin ettiği kesin süre içinde bir işlemin yapılamaması kişinin kendi kusurundan kaynaklanmıyorsa, o kişiye süresinde yapamadığı işlemi sonradan yapma imkânını veren bir kurum olan "eski hale getirme" (HMK.m.95-101) de idarî/vergi yargılaması hukukunda bulunmamaktadır^[120]. Bu eksiklik, idarî/vergi yargılaması hukuku aracılığıyla devlet ile kişiler arasında kurulması gereken menfaatler-çıkarlar/ilişkiler dengesini^[121], kişiler aleyhine bozmaktadır. Gerçekten, idarenin istikrarı ve kamu düzeninin korunması amacıyla dava açma hakkının belirli süre ile sınırlandırılmış olmasına bir de kişilerin haklı mazeretlerinin dava açma sürelerini etkilememesinin eklenmesi, kişileri haklarında yapılan idarî eylem ve işlemlere karşı korumasız bırakmakta, idarenin yargı tarafından denetimini zaafa uğratmaktadır^[122].

IV. Mücbir Sebebin Varlığı ve Etkisinin İspatı

Mücbir sebepler ile ilgili olarak iki halin bilinmesi gerekir. Bunlardan birincisi, mücbir sebebin varlığıdır. Bu bağlamda, mücbir sebebin gerçekleşmiş olması ve bunun bilinmesi şarttır. Gerçekleşen mücbir sebebin bir kesimin, kısımın ya da toplumun tamamını ilgilendirmesi, etkilemesi mümkündür. Mücbir sebebe ilişkin hüküm ve sonuçları kabul etmek ve buna bağlı-dayalı olarak uygulama yapmak durumunda olan kişi, makam ve mercilere karşı böyle bir mücbir sebebin varlığının isbatı gerekmemektedir. Buna karşılık, mücbir sebebin bir kişiyi ya da dar bir grubu ilgilendirmesi ve etkilemesi halinde, mücbir sebebin varlığının, gerçekleştiğinin isbat edilmesi şarttır. Bu konuda isbat yükü, mücbir sebebin hüküm ve sonuçlarından yararlanmak isteyen kişiye-kişilere düşmektedir.

İkincisi, gerçekleşen-var olan mücbir sebep halinin kişiyi-işletmeyi etkileyip etkilemediği ve ne kadar etkilemiş olduğudur. Çünkü, gerçekleşen-var olan mücbir sebep herkes için-her işletme bakımından mutlak etki yapmamakta; etkilemesi de aynı derecede olmamaktadır. Kaldı ki, sorumluluğa etki eden hallerde her kişinin-işletmenin etkilenme derecesi-tutarı-miktarı farklı olabilmektedir. Nitekim, terkin işlemi de bu sonuca bağlı olarak yapılmakta ya da yapılmamaktadır. Bu itibarla, kişilerin mücbir sebebin varlığını isbat etmelerine gerek olmadığı hallerde bile etkilenme derecelerini-tutarlarını-miktarlarını isbat etmeleri şarttır.

Kanunda belirtilen mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde, bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlememektedir. Mücbir sebebin süreleri işlemez hale getirmesi imkânından yararlanılabilmesi bakımdan mücbir sebebin herkesçe bilinir olması veya ilgililer tarafından isbat ya da tevsik edilmesi gerekir (VUK.m.15). Bu bağlamda, mücbir sebep ile sürelerin geçirilmesi/kaçırılması arasında bir nedensellik (illiyet) bağı bulunmalıdır^[123].

Genel nitelikte olan bir mücbir sebep halinin herkes için aynı derecede etkisinin olması şart ve mümkün değildir. Genel nitelikli bir mücbir sebep halinde, kişiler mücbir sebebin varlığını olmasa da kendilerinin de etkilendiklerini isbat etmek mecburiyetindedir. Çünkü, bazen mücbir sebebin genelliğine rağmen, bazı kişilerin ve/ya da işletmelerin etkilenmemesi bir yana bazı kişiler ve/ya da işletmelerin lehine sonuçların doğması da mümkündür. Nitekim, Covid-19 Pandemi döneminde işyerlerinin çoğunluğu kapalı iken, kargo işletmeleri ve sağlık-temizlik malzemeleri ile gıda maddeleri satan firmalar belirli şartlarla faaliyetlerine devam edebilmiştir. Bu sebeple, kişi ve işletmelerin mücbir sebepten etkilenme hali ve derecesinin tesbit edilmesi şarttır. Aksi halde, mücbir sebebin genel nitelikte olması yüzünden herkes için aynı etkiyi yaptığının kabulü, hak eden ile hak etmeyeni eşit şartlara tâbi tutmak gibi adaletsiz sonuçların doğmasına yol açacak demektir.

Hastalığın, kazanın vergi işlemlerini ve ödevlerini yerine getirmeye engel olacak ölçüde ağır olması şarttır. Bunun da doktor raporu ile isbat edilmesi mümkün ve gereklidir^[124]. İsbatı gereken hususa bağlı olarak, neyin ve nasıl isbat edileceği farklılık arzetmektedir. Bu sebeple, mücbir sebebin varlığının ve etkileme derecesinin-miktarının-tutarının işin mahiyetine uygun olarak her türlü delil ile isbat edilmesi mümkündür^[125].

Ağır hastalık, ağır kaza ve tutukluluk hali şeklinde ortaya çıkan mücbir sebebin varlığını isbat ve tevsik mükellefe aittir^[126]. Bütün bu hallerin, doktor ve hastane raporları veya savcılıktan alınacak belge ile isbat edilmesi mümkündür^[127]. Ancak, uyuşmazlık halinde vicdanî kanaatine göre karar vermek durumunda olan hâkim/mahkeme, hastalık halinde alınan resmî raporların ya da tutukluluk gibi hallerde savcılıktan alınmış olan belgelerin varlığına rağmen, her zaman bilirkişi incelemesi yaptırmak suretiyle kaza, hastalık veya tutukluluk hallerinin vergi ödevinin yerine getirilmesine engel olacak derece olup olmadığını tesbit edebilmektedir^[128].

Mücbir sebep halinde sürelerin işlememesi konusunda kişi hukuken zor durumda kalmadığı gibi, idarenin takdirine de bağlı değildir. Ancak, mücbir sebebin kimin tarafından isbat edileceğinin bilinmesi gerekmektedir. Genel nitelikte olan ve idare tarafından bilinen ya da bilinmesi gereken afetleri mükellefin isbat etmesine gerek yoktur. Başka bir deyişle, mücbir sebep herkes tarafından bilinen bir olaydan kaynaklanıyorsa, yani objektif bir mücbir sebep varsa (tabiî âfet, salgın hastalık/Covid-19 vb.) bunun isbatına gerek yoktur^[129]. Ancak mükellef bu afetin vergi ile ilgili ödevlerin ya da işlemlerin süresi içinde yerine getirmesini engellediğini isbat etmek zorundadır^[130]. Fakat mücbir sebep herkes tarafından bilinmeyen bir olaydan kaynaklanıyorsa, yani şahsa özgü (sübjektif) bir mücbir sebep sözkonusu ise (hastalık, kaza, tutukluluk vb.), isbat yükü buna dayanan ilgiliye/mükellefe düşmektedir^[131].

Genel Değerlendirme ve Sonuç

İnsanlık tarihi boyunca her yerde ve her dönemde mücbir sebeplerin kişilerin aleyhine sonuç doğmasına engel bir hal olarak kabul edildiği bilinmektedir. Mücbir sebep, çeşitli hukuk dallarının ortak kavramıdır. Süresi içinde bir mücbir sebep ya da beklenmeyen halin sürelerin işlemesini önlemesi sayesinde daha sonra belirlenen süre içinde zamanında yerine getirilemeyen edimin-ödevin yerine getirilmesi; kullanılamamış olan hakkın kullanılabilmesi; hatta, bazı hallerde kişilerin maddî-malî sorumluluktan kurtulması hukukun genel ilkelerindendir.

Malî Hukukunda mücbir sebep ile ilgili temel düzenleme, Vergi Usul Kanunu’nda yer almaktadır. Mücbir sebep sayılan halleri tahdidi olarak sınırlandırmak mümkün olmadığından, kanun koyucu tarafından mücbir sebep sayılan hallere örnekler verilmekte ve “gibi” edatı kullanılarak mücbir sebep hallerinin maddede yazılı olan hallerle sınırlı olmadığı ifade edilmektedir.

Bir mücbir sebebin varlığı halinde hangi sürelerin işlemediği/durduğu üzerinde durmak gerekir. Vergi Usul Hukukunda Kanunun açık hükmü gereği, vergi ödevlerine ilişkin sürelerle tarh zamanaşımı süresinin mücbir sebebin meydana gelmesi halinde işlemediği (VUK.m.15/I) ve bu sebebin ortadan kalkmasından sonra ise, tarh zamanaşımının işlemeyen süre kadar uzadığı konusunda herhangi tereddüt bulunmamaktadır. Mücbir sebeplerin Vergi Ceza Hukuku, Kamu İcra Hukuku ile Vergi Yargılaması Hukukunda yer alan sürelere etkisi konusunda yaşanan tereddütlerin ise, gerekli ve anlamlı olmadığı açıktır.

Mücbir sebeplerin sürelerin işlemesine etkisi kabul edilse de, bu etkinin niteliği konusunda farklı yaklaşımların varlığı bilinmektedir. Mücbir sebepler, mücerret olarak her sürenin işlemesini önlemektedir. Ancak, mücbir sebeplerin bu etkisi her süre için aynı derecede-ölçüde geçerli değildir. Bu itibarla, mücbir sebepler her süre için aynı etkiye sahip değildir; olmamalıdır. Bu etkinin, zamanaşımı gibi sürelerde ve şahsa özgü mücbir sebep hallerinde durma; diğer hallerde ve sürelerde kesme olarak gerçekleştiğinin kabul edilmesinde yarar vardır. Çünkü, her sürenin işlememesinin durma niteliğinde olması halinde, gecikmiş meselelere ve mağduriyetlere sebebiyet verilmesi kaçınılmaz olmaktadır.

Durma, durma sebebi ortaya çıkıncaya kadar işlemiş olan sürenin, durma sebebi ortadan kalktıktan sonra kaldığı yerden işlemeye devam etmesi anlamına gelmektedir. Böyle bir durumda, kalan sürenin çok kısa olması bir ödevin yerine getirilmesine ya da bir hakkın kullanılmasına yeterli olmayabilmektedir. Kesilme, kesilme sebebi ortaya çıkıncaya kadar işlemiş olan sürenin silinmesi; sebep ortadan kalktıktan sonra sürenin yeniden işlemeye başlamasıdır. Bu durumda ise, sebep meydana geldiğinde geçmiş süre yok sayılmakta; ödevlerin yerine getirilmesi ya da hakların kullanılması için aynı uzunlukta bir sürenin yeniden başlaması kabul edilmektedir. Bu yolla, sürenin ne zaman başladığı ve durduğu; kalan sürenin kısalığı-uzunluğu tartışması kendiliğinden sona erdirilmektedir. Bu durumda kişiler, ödevlerini daha rahat yerine getirebilmekte; haklarını daha kolay kullanabilmektedir.

Mücbir sebep, süreye uyulmaması nedeniyle uygulanacak herhangi bir cezanın kesilmesine/uygulanmasına engel olmaktadır (VUK.m.373). Çünkü, mücbir sebep mükellefin iradesi dışında meydana gelen ve önlemesi mümkün olmayan bir olay olduğundan, mükellefin ödevlerini zamanında yerine getirememesi halinde kendisine bir kusur izafe edilememektedir.

Mücbir sebepler gündeme geldiğinde, Malî Hukuk alanında sorumluluğa (sorumsuzluk) etkisinden ziyade ödevlerin yerine getirilmesinde uyulması gereken sürelere etkisi önemsenmektedir. Mücbir sebep hallerinin sürelerin işlemesini önleme etkisi, geçici nitelikli bir sonuç doğurmaktadır. Şüphesiz, kişilerin sürelere uymamış sayılmanın hüküm ve sonuçlarından kurtulması; buna bağlı olarak, birtakım medenî ve cezaî müeyyidelere maruz kalınmaması önemlidir. Ancak, özellikle 11 Mart 2020 tarihinden bu yana ülkemizde yaşanan Pandemi sürecinde işletmelerin kısmen ve/ya da tamamen kapalı kalması yüzünden ortaya çıkan kayıplara bağlı olarak Terkinmüessesesinin gündeme getirilmesi; genellikle yapılan tecil ve taksitlendirmenin özel şartlara sahip mükellefler için de uygulanması gerekmektedir.

Tecil ve taksitlendirme yapılması için aranan çok zor durum şartı bu dönemde kural olarak gerçekleşmiş kabul edilmelidir. Talep eden mükellefler için tecil ve taksitlendirmenin yapılmasında yarar vardır. Aksi halde, kamu alacaklısının alacağını tahsil edilebilmesi çok zor, hatta imkânsız hale gelebilir; işletmelerin varlıklarını sürdürmeleri mümkün olmayabilir.

Böyle bir dönemde asıl üzerinde durulması gereken hususun, terkin şartlarının gerçekleşip gerçekleşmediğinin tesbiti ve gerçekleşmesi halinde terkin işleminin yapılmasıdır. Mücbir sebep, asıl böyle bir sonucun doğması halinde mükelleflerin/kamu borçlularının mağduriyetleri kısmen giderilmiş olmaktadır.

Mücbir sebebin dava açma süresinin işlemesini önlediği konusunda Danıştay’ın eski tarihli birkaç kararında kişiler lehine bir yaklaşım sergilediği; bununla birlikte yakın tarihli kararlarına bakıldığında mücbir sebebin dava açma süresini uzatabileceğine ilişkin açık bir kanunî düzenleme olmadığı ve İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 31’inci maddesinde sayılan Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun uygulanabileceği haller arasında bu hususun sayılmadığı gerekçeleriyle mücbir sebebin dava açma süresini etkilemeyeceğini kabul ettiği görülmektedir.

Vergi yargılaması hukukunu da düzenleyen İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda mücbir sebeplerin dava açma ve kanun yollarına başvurma sürelerine etkisine ilişkin olarak herhangi bir hüküm yer almamaktadır. Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun atıf yapılan ve vergi yargılaması hukukunda uygulanacak olan hükümleri arasında eski hale iade hükümleri bulunmamaktadır. Ancak, vergi yargılaması hukuku bakımından Vergi Usul Kanunu'nda düzenlenen mücbir sebeplerin sürelerin işlemesini önleme etkisinin yargılama sürecinde de geçerli olduğu kabul edilmelidir. Ayrıca, hukukun genel ilkelerinden yararlanmak suretiyle, mücbir sebeplerin sürelerin işlemesini önleme etkisinin yargılama sürecine teşmil edilmesi de mümkündür. Ancak, tartışmaların ve dolambaçlı yollardan çözüm aramaların nedeni, gerekli ve yerinde düzenlemelerin yapılmamış olmasıdır. Oysa, Medenî Yargılama Hukukunda (HMK.m.95-101) ya da Alman Vergi Yargılaması Hukukunda (§ 56 FGO; § 110 AO) yer alan eski hale iade kurumuna İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda açıkça yer verilmekle bu tür tereddüt ve tartışmaların sona erdirilmesi mümkündür.

Mücbir sebebin varlığının herhangi bir düzenlemeye ihtiyacı olmadan bu hale maruz kalan kişiler aleyhine işleyen sürelerin işlemesini önleme etkisini dikkate almadan geçici madde ile düzenleme yapılması, doğrudan etki yapmayı sona erdirici bir işleve sahiptir. Yapılması gereken sadece hangi tarihten itibaren genel nitelikli mücbir sebep halinin ilânından ibarettir. Böyle geçici düzenleme, düzenleme yapılmadan mücbir sebebin varlığının kabul edilmesinin mümkün olmadığı sonucunu doğurmaktadır. Bundan böyle, en azından İdarî/Vergi Yargısı alanında salgın hastalık halikendiliğinden mücbir sebep olarak kabul edilmeyecek; sürelerin işlememesi ve ne zamana kadar işlememesi gerektiğinin mutlaka kanun ile düzenlenmesi gerekecektir.

Özellikle yargı organlarının, böyle bir düzenleme yapılmadan önce, salgın hastalığın mücbir sebep olduğuna dayanarak kişilerin aleyhine işleyen sürelerin işlemesini önlediği yönünde karar verebilmesi mümkün iken, bundan böyle özel bir düzenleme yapılmadığı müddetçe mücbir sebep saymaları ve buna bağlı hüküm ve sonuçlar çıkarmaları mümkün değildir.

Geçici madde, konusu, amacı ve süresi ile sınırlı hüküm ve sonuç doğurmaktadır. Sürenin sona ermesi ve konunun ortadan kalkması halinde, bu hükmün varlık sebebi de ortadan kalkmış olmaktadır. Böyle bir düzenleme, sürenin dolması ile hukuk âleminden silinip gitmektedir.

Bu düzenleme ile iki yanlış yapılmıştır. Bunlardan birincisi, mücbir sebebin düzenleme konusu yapılmasıdır. Çünkü, mevzuatta biraz yetersiz biraz belirsiz de olsa mücbir sebep hallerine ve sürelere etkisine ilişkin düzenlemeler vardı. Bunlardan ve hukukun genel ilkelerinden hareketle mücbir sebep halleri ile hüküm ve sonuçlarına ilişkin bir içtihat-teamül oluşmuştu ve oluşmakta idi. Bu düzenleme ile bu olumlu gelişme ve değişme engellenmiş olmaktadır. İkincisi, düzenlemenin geçici madde ile yapılmasıdır. Şayet, hukukun genel ilkeleri, eksik düzenlemeler ve istikrar kazanmamış da olsa içtihat amaca elverişli sonuç almakta yetersiz kalıyorsa, o zaman genel ve kalıcı bir düzenleme ile bu ihtiyacın giderilmesi yoluna gidilmesi gerekirdi.

Kural olmadan uygulama yapılmadığından, mücbir sebeplerin idarî ve yargı yoluna başvuru sürelerinin işlemediğine ilişkin düzenleme yapma ihtiyacı duyulmuş; maalesef bu ihtiyaç da uygun olmayan bir yöntemle giderilmeye çalışılmıştır. Geçici maddede geçici süreli bir düzenleme ile kalıcı bir ihtiyacın giderilmesi mümkün değildir. Bu düzenleme yapılmasa idi de, Pandemi bir tabiî afet niteliğinde genel bir mücbir sebep hali olarak ödevlerin-edimlerin yerine getirilememesi ve hakların kullanılamaması sonucunu doğrucu bir etkiye sahiptir. Böyle bir süreçte kişilerin edimlerini-ödevlerini yerine getirememelerini; haklarını kullanamamalarını onların aleyhine medenî ve/ya da cezaî müeyyide ile karşılamak ahlâka, hukuka ve hakkaniyete açıkça aykırıdır.

Geçici maddede geçici süreli düzenleme yapmak, kalıcı bir ihtiyacın sürekli olarak giderilmesini sağlayamadığından, düzenlemenin kalıcı hale getirilmesi kaçınılmazdır. Çünkü, mücbir sebeplerin sürelerin işlemesini önleme etkisi bir kanun düzenlemesine konu olmuştur; geçici düzenleme yürürlükten kalktığında, mücbir sebep hallerine bağlı olarak sürelerin işlemesini önlemesi yönünde karar verilmesi mümkün değildir. Çünkü, böyle bir kararın dayanağı olan bir kural yoktur. Her mücbir sebep halinde yeniden düzenleme yapılması gerekir hale gelmiştir. Düzenleme olmasaydı bile, hukukun genel ilkesinden hareketle, mücbir sebebin varlığı halinde, sürelerin işlemesini önlediği yönünde karar verememiş olan yargı organlarından, geçici düzenlemeden sonra, düzenleme olmadığı müddetçe mücbir sebeplerin sürelerin işlemesini önlediği yönünde karar vermelerini beklememek gerekir. Artık, kendileri için kendilerince geçerli bir mazeretleri de vardır. Bu gerekli olmayan ve doğru da yapılmamış olan düzenlemenin kalıcı hale getirilmesinde yarar vardır. Meselenin hâkimlerin takdirine bırakılmayacak kadar önemli olduğu unutulmamalıdır.

Mücbir sebep, varlığı-ortaya çıkması ile hüküm ve sonuçlarını doğurmaktadır. Mücbir sebebin fevkalâde-olağandışı bir hal olması yüzünden önceden tahmin edilmesi; meydana gelmesinin engellenmesi; meydana geldiğinde etkisinin bertaraf edilebilmesi, etkisinden kaçınılabilmesi ve düzenleme konusu yapılması mümkün değildir. Haber vermeden gerçekleşir; önlem alınamaz; kaçınılamaz.

Mücbir sebep, Covid-19 Pandemi örneğinde olduğu gibi, bazen her yeri-işletmeyi, herkesi; bazen de belli kişileri-işletmeleri, bölgeleri etkiyebilir. İdarenin karşılaşılan bir fevkalâde-olağandışı hali mücbir sebep ilân etmesi, bundan etkilenenleri isbat külfetinden kurtarmaktadır. Fevkalâde-olağandışı bir halin idare tarafından mücbir sebep olarak ilân edilmemesi hali bile idarenin-yargının tesbit etmesine ve re’sen dikkate alması ve hüküm ve sonuçlarından ilginin yararlandırılmasına doğrudan engel olmaması gerekir. Sadece, mücbir sebep olarak ilân edilmemiş olan fevkâlede-olağandışı halin varlığını ve bundan etkilendiğini iddia eden kişinin bunu tevsik ve isbat etmesi şarttır.

Mücbir sebep ilânı, inşaî-kurucu nitelikte değil; izharî-açıklayıcı-belirtici-tesbit edici nitelikte bir beyandır-işlemdir. Nitekim, mücbir sebep, düzenleme olmadan-ilân edilmeden de hüküm ve sonuçlarını doğurmaktadır. Eksik düzenleme ancak engelleyici sonuçlar doğurmaktadır. Artık bir düzenlemesi vardır; bunu kalıcı ve genel bir düzenleme haline getirmek şarttır.

Mücbir sebeplerin sürelerin işlemesini önleme etkisi mutlak olmakla birlikte maddî mükellefiyetlere ilişkin sorumluluğa etkisi nisbîdir. Çünkü, her mücbir sebebin bir edimin-ödevin bütün hüküm ve sonuçları ile sona ermesine sebebiyet vermesi bazı şartların gerçekleşmesine bağlıdır. Mücbir sebeplerin sorumluluğa etkisinin açık örneği, kusurluluğu kaldıran bir sebep olarak nitelendirilmesi sonucu vergi cezası kesilmemesi halidir. Kamu (vergi+ceza+gecikme zammı/faiz vb.) borçlarının terkini için mücbir sebebin mücerret varlığı yeterli olmayıp başka şartların da gerçekleşmesi gerekmektedir.

Hukukî güvenlik ilkesi, kişilerin hukuk kuralları karşısındaki durumlarını açık-net olarak bilmelerini; belirlilik ilkesi ise, kuralların hüküm ve sonuçlarının önceden bilinebilmesini gerektirmektedir. Kişilerin, mücbir sebep hallerinin edim-ödev sorumluluklarını hem süre hem de maddî mükellefiyet açısından nasıl etkilediğini bilmeleri en tabiî haklarıdır. Mücbir sebepten her hal ü kârda yararlanma bir hak değil ise de, yararlanılması mümkün olan bir haktan yararlanamaya engel oluşturan düzenleme ve uygulamalardan korunmak, bir haktır. Bu hakkın ihlâl edilmemesi şarttır.

İdarî/vergi yargılaması hukukunda, mücbir sebeplerin yargılama usûlüne ilişkin sürelerin işlemesini önlemediği hakkında Kanunda bir hüküm yer almamaktadır. Başka bir deyişle, yargılama usûlüne ilişkin sürelerin mücbir sebep halinde işlemesine devam ettiğinin kabulü yönündeki sınırlama Kanuna dayanmamaktadır. Çünkü, bu konunun Kanunda düzenlenmemiş olması sınırlandırma olduğu-yapıldığı anlamına gelmemektedir. Mücbir sebeplerin mahiyeti gereği sürelerin işlemesini önlemesine rağmen, İdarî/vergi yargılaması hukukuna ilişkin sürelere herhangi bir etkisinin olmaması ölçülü bir sınırlama niteliği de taşımamaktadır. O halde, mücbir sebeplerin sürelerin işlemesini önleme etkisinin işin mahiyeti gereği bu hukuk alanında da kabul edilmesi gerekir. Aksi halde, âdil yargılanma hakkı-dürüst yargılama ilkesi ile mahkemeye erişim hakkı ihlâl edilmek suretiyle idarenin eylem ve işlemlerinin yargı denetimi engellenmiş olmaktadır.

Mücbir sebep halinde dava açma süresinin işlemeye devam edeceğine ilişkin bir kanun hükmü bulunmamaktadır. Buna rağmen, mücbir sebebi varlığına rağmen, dava açma hakkının kullanılmasına engel olunması suretiyle hak arama hürriyetine müdahale edilmesi, açık kanun hükmüne dayanmadığı ve ölçülü bir uygulama olmadığından mahkemeye erişim hakkının açıkça ihlâlidir.

EK.

Covid-19 Pandemi Döneminde Malî Hukuk Alanında Alınması Gereken Tedbirler

1. Pandemi yüzünden edimlerini-ödevlerini maddî-malî olarak yerine getirme konusunda mükelleflerin şahsa özgü hallerine bağlı olarak, tecil ve taksitlendirmenin kendiliğinden yapılmasında yarar vardır. Şartlarının varlığı halinde de, terkin işleminin yapılması şarttır.

2. Kapsamı ve şartlarının uygun-yerinde belirlenmesi şartıyla Yeniden yapılandırma -varlık barışı gibi düzenlemelerin yapılmasında yarar vardır. Bu vesile ile, vergi alacaklarının tahsilinde aksamalara yol açan birtakım hususların giderilmesine de gayret edilmelidir.

3. Mücbir sebepten etkilenen kişilerin hukuka aykırı davranma iradelerinin olmaması; kendilerine kusur izafe edilememesi sebebiyle vergi cezası kesilmesi mümkün değildir. Önceden kesilmiş olan vergi cezalarının tecil ve taksitlendirilmesi yapılmalıdır. Yine vergi cezaları için de şartlarının varlığı halinde terkin işlemi yapılmalıdır. Ayrıca, eskiden kalma yüksek oranlı, katlı ve ceza yığılmasına yol açan ceza uygulamalarına son veren, ayakları yere basan bir düzenleme yapılması suretiyle, kesilmiş ve kesilecek olan cezaların bu oranı – miktarı aşan kısımları da peşinen terkin edilmelidir.

4. Mükelleflerin Devletten olan vergi iadesi alacakları ile ödemeleri zaruri olan borçlarının acilen takas edilmesi şarttır. Arta kalan mükellef alacaklarının da nakden ödenmesinde yarar vardır.

5. Medenî ve cezaî müeyyideleri uyulabilir-uygulanabilir hale getirmeli; makul bir hadde indirmelidir. Bu bağlamda, gecikme zammı-faizi, tecil faizi ve bunlara bağlı diğer medenî müeyyidelerin oranı, piyasa faiz oranının en fazla iki puan üzerinde olmalı; bunun da piyasa faiz oranının yüzde yirmi beşinden fazla olmaması sağlanmalıdır.

6. Vergi ziyaı cezasının zıyaa uğrayan verginin yüzde yirmi beşi; kaçakçılık suçu oluşturan bir fiil ile vergi zıyaına sebebiyet verilmesi halinde ise, zıyaa uğrayan verginin yüzde ellisi oranında ceza kesilmesi yönünde düzenlenme yapılmalıdır.

7. Anlaşmazlık çözüm yolları olan cezalarda indirim, uzlaşma, hata düzeltme, izaha davet, kanun yolundan vazgeçme, idarenin mükellef ile zıtlaşma-inatlaşma değil, barışma-uzlaşma yaklaşımı çerçevesinde işletilmelidir.

8. Yeni vergi ihdasından ve vergi oranlarını artırmaktan kaçınılmalıdır. Böyle dönemlerde bilakis vergi indirimine giderek piyasanın işler hale gelmesine destek olunması gerekir. Çünkü, pandemi döneminde yeni vergi ihdas etmek, kurumuş nehirde balık avlamaya gitmeye benzer.

9. Devlet, kamu geliri eksiğini-ihtiyacını borçlanma ya da para basmak suretiyle gidermelidir. Her iki yöntemin de olumlu-olumsuz sonuçları bulunmaktadır. Böyle dönemlerde hem Türk Lirasına hem de dövize ihtiyaç duyulmaktadır. Türk Lirası ihtiyacı, iç borçlanma ve para basma yoluyla giderilebilir. Döviz ihtiyacının ise, ya satın almak ya da borçlanmak suretiyle giderilmesi mümkündür. Satın almak için, Türk Lirası gereklidir. Döviz borçlanması ise, ya iç piyasadan ya da uluslararası piyasadan yapılabilir. İç piyasadan borçlanma, elinde dövizi olanların banka sistemine dahil olması halinde mümkün olabilmektedir. Ancak, son zamanlarda yapılan düzenlemeler ile, döviz mevduat hesaplarının ve dövize dayanan fon hesaplarının cazibesi yok edilmek suretiyle bu yol kapatılmıştır. Döviz ihtiyacı mecburen yurtdışından borçlanma-satın alma yoluyla giderilmek zorundadır. İki yanlışın bir doğru etmediği unutulmamalıdır.

---

Dipnotlar

---

1. 2019 yılının Aralık ayında Çin’in Hubei bölgesinin başkenti olan Vuhan'da ortaya çıkan ve insandan insana bulaşabilen virüsün kısa sürede Avrupa, Kuzey Amerika ve Asya-Pasifik'te yer alan çeşitli ülkelerde sebep olduğu vakaların Rapor edilmesi üzerine 11 Mart 2020'de Dünya Sağlık Örgütü tarafından Pandemi (küresel salgın) ilân edildi. ↩︎

2. 25.3.2020 tarih ve 7226 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, (RG. 26 Mart 2020 – 31080 Mükerrer). ↩︎

3. Yusuf Karakoç, “Mücbir Sebeplerin Vergi Yargılaması Hukukunda Dava Açma ve Kanun Yollarına Başvurma Sürelerine Etkisi”, (Mükellefin Dergisi, S. 101, Mayıs 2001, s. 45-52). ↩︎

4. Bu konuda ayrıntılı bir çalışma için bkz. Özgür Biyan, Mali Hukuk Açısından Mücbir Sebep, (Legal Yayıncılık), İstanbul 2020. ↩︎

5. Bu çalışmanın yapıldığı dönemde Pandemi tedbirleri yüzünden kaynaklara erişimin sınırlı; çalışma arzu ve gayretinin düşük; teknik imkânların yetersiz olması ile başka çalışmalarla birlikte yürütülmesi ve tamamlanması zarureti sebebiyle bu konuda var olan kaynakların tamamına erişilememiş; erişilen kaynakların tamamı da gereği gibi değerlendirilememiştir. Şimdilik kaydıyla böyle bir metin ortaya çıkmıştır. Şayet bu metnin içinde bulunduğu Kitap yeni baskılar yaparsa, çalışmanın geliştirilmesi ve genişletilmesi fırsatı olacak demektir. Çalışmanın bu hususlar dikkate alınarak değerlendirilmesinde yarar vardır. ↩︎

6. Türk Hukuk Kurumu, s. 251. ↩︎

7. Yılmaz, s. 1363. ↩︎

8. Türk Dil Kurumu, s. 1428. ↩︎

9. Erdoğan, s. 409. ↩︎

10. Umulmayan hal (Alm. Zufall; Fr. cas fortuit; İng. accident; Lat. casus) Borçluya tamamen yabancı olan ve haricîbir sebepten ileri gelen ve borçlu için önüne geçmek imkânı olan hâdisedir. Borçlu için bu imkân yoksa hâdise ‘mücbir sebep’ olur. Şu halde her mücbir sebep bir ‘umulmıyan hal’dir. Fakat her ‘umulmıyan hal’ mücbir sebep sayılmaz. Meselâ; amelenin grev yapması caiz olan bir memlekette grev keyfiyeti umulmıyan bir haldir. Çünkü işçilerin gündeliklerini artırmak veya çalışma şartlarını hafifletmek suretiyle fabrika sahibi bunun önüne geçebilirdi.
    Fakat, eğer grev umumi bir mahiyet almış, yani fabrika sahibinin yapacağı her hangi bir fedakârlıkla önüne geçilmesi imkânsız bulunmuş ise, “mücbir sebep” husule gelmiş olur”. (Türk Hukuk Kurumu, s. 346).
    Beklenilmiyen vaziyet (Alm. Erschütterung der Geschäftsgrundlage; Fr. imprivision; İng. frustration) Borcun ifası, mukavelenin akdi zamanında göz önüne getirilmesi mümkün olmıyan siyasi, iktisadi, içtimai hâdiselerden dolayı âkid için tahammülü çok güç bir külfet teşkil ettiği takdirde, âkide mukavelenin tadil veya feshini talep veya dâva edebilmek hakkını veren sebeptir. Bir fabrikatörün uzun bir zaman zarfında tedricen ve mukavelede muayyen fiyatlarla teslim edilmek şartiyle akdettiği bir satış mukavelesine dâhil olan eşyanın bu mukaveleden sonra harb çıkması üzerine iptidai madde fiyatlarının, işçi ücretlerinin pek ziyade yükselmesi veya kararlaştırılan para kıymetinin çok düşmesi neticesinde aynı fiyatlarla satılması fabrikatör için iktisadi, malî bir felâket teşkil edebileceğinden bahisle vuku bulan müracaatları bazı memleket mahkemeleri kabul etmişlerdir ki bunun neticesi olarak çıkan vaziyete beklenilmeyen vaziyet denmiştir.
    ‘Beklenilmeyen vaziyet’in âkidler üzerine tesiri ‘clausula rebus sic stantibus’, yani akdin yapıldığı zamandaki şartların devamı müddetince muteber sayılacağı kaidesiyle de izah edilmektedir”. (Türk Hukuk Kurumu, s. 33). ↩︎

11. Genel olarak mücbir sebepler hakkında geniş bilgi için bkz. A. Pulat Gözübüyük, Mücbir Sebepler Beklenmeyen Haller, (Kazancı Yayınları Bilimsel Dizi: 1), Ankara 1977. Bu terimlerin farklılıkları-karşılaştırılması için bkz. Şahin, s. 76 vd.; Biyan, s. 19 vd. ↩︎

12. “Sorumlu veya borçlunun faaliyet ve işletmesi dışında meydana gelen, genel bir davranış normunun veya borcun ihlâline mutlak olarak kaçınılmaz bir şekilde yol açan, öngörülmesi ve karşı konulması mümkün olmayan olağanüstü bir olaydır”, (Eren, s. 176). Mücbir sebebin etkilerinin Borçlar Hukuku açısından incelendiği bir çalışma için bkz. Hale Şahin, Mücbir Sebep Nedeniyle Borcun İfa Edilememesi, (Yetkin Yayınları), Ankara 2020. ↩︎

13. F. Itır Bingöl; Uluslararası Ticarî Satım Sözleşmelerinde Mücbir Sebep, (Yetkin Yayınları), Ankara 2011. ↩︎

14. Ceza Hukukunda mücbir sebebin niteliği ve etkisi hakkında geniş bilgi için bkz. Recep Gülşen, Ceza Hukukunda Sorumluluğu Kaldıran Nedenlerden Kaza, Mücbir Sebep, Cebir ve Tehdit, (Seçkin Yayıncılık), Ankara 2007. ↩︎

15. Muhammet ÖZEKES (Editör); Covid-19 Salgının Hukukî Boyutu Hukuk Tüm Alanlarında Değerlendirmeler, (On İki Levha Yayıncılık), İstanbul 2020. ↩︎

16. Bkz. Yıldırım, s. 1529. ↩︎

17. Bkz. Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s. 128; Karakoç, Genel Vergi, s. 362. ↩︎

18. Bkz. ve karş. Candan, Kanuni Temsilci, s. 206; Candan, Amme Alacakları, s. 57. Ayrıca bkz. Yücel, Mücbir Sebepler I, s. 66; , Vergi Usul, s. 366. ↩︎

19. Bkz. ve karş. Eren, s.176. ↩︎

20. Bu konuda yapılan açıklamalar için bkz. ve karş. Çağlayan, s. 660 vd.; Balcı, Dava Sürelerine Etkisi, s. 2; Biyan, s. 12-19. ↩︎

21. Bkz. ve karş. Balcı, Dava Sürelerine Etkisi, s. 2; Biyan, s. 13. ↩︎

22. Deprem sonucu yıkılan bina altında kalarak ölen kişinin durumunda, deprem bina dışında bir kaynaktan doğmuş olduğundan, mücbir sebep sayılmaktadır. Aynı şekilde, yıldırım düşmesi sonucu bir işyerinde çıkan yangından ölen işçinin durumu da aynıdır. Ancak, yangın yıldırım sonucu değil de, işletme içindeki bir sebepten, meselâ elektrik cereyanının kısa devre yapmasından çıkmışsa, işletme sahibi mücbir sebep savunmasında bulunamaz. Grev, hukuk sistemine göre işçilere tanınmış bir hak olduğundan, işçilerin hak veya menfaat grevine başvurması, işletme içi bir olay olup, mücbir sebep teşkil etmez. Buna karşılık genel grev, yasak grev şekillerinden biri olduğundan, böyle bir grev, işletme dışındaki işçi kuruluşlarınca alınmışsa, mücbir sebep sayılması mümkündür. (Bkz. Eren, s.180). ↩︎

23. Bkz. ve karş. Balcı, Dava Sürelerine Etkisi, s. 2; Biyan, s. 16. ↩︎

24. Bkz. Oytan, s.11. ↩︎

25. Bkz. ve karş. Balcı, Dava Sürelerine Etkisi, s. 2; Biyan, s. 15. ↩︎

26. Bkz. ve karş. Eren, s. 181; Balcı, Dava Sürelerine Etkisi, s. 2. ↩︎

27. Bkz. Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s. 128; Kaneti-Ekmekçi-Güneş-Kaşıkçı, s. 422; Şenyüz-Yüce-Gerçek, s. 246-247; Balcı, Dava Sürelerine Etkisi, s. 2. Ayrıca bkz. Biyan, s. 17-18. ↩︎

28. “… Vergi Usul Kanununun yukarıda yer verilen 13 üncü maddesinde mücbir sebep halinin mutlak surette zayi belgesi ile ispatlanması gerektiği yönünde bir hüküm bulunmadığı gibi bu konuda Ticaret Kanunu hükümlerine atıf da yapılmamıştır. Bu nedenle, yargı yerlerince, dava dosyasına sunulan zayi belgesi ve/veya diğer deliller göz önüne alınarak, defter ve belgelerin mücbir sebep sebebiyle vergi idaresine ibraz edilip edilemediğinin, her uyuşmazlıkta ayrı ayrı değerlendirilerek karar verilmesi gerekmektedir. Mükellefler, defter ve belgelerin zayi olduğu hususunu; Ticaret Mahkemesinden alacakları zayi belgesi ile ispat edebilecekleri gibi diğer resmi makamlardan alacakları hukuken geçerli diğer belgelerle de ispat edebileceklerdir”. (Dş. VDDK. 13.12.2017 gün ve E.2017/428, K.2017/636, (Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s. 128 dp. 59). ↩︎

29. Bkz. Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s.128. ↩︎

30. Bkz. ve karş. Özbalcı, Vergi Usul, s. 166. ↩︎

31. Dş. 7.D. 6.4.1976 gün ve E.1975/3921, K.1976/1010, (Dş. Der., S. 24-25, s. 314-317). ↩︎

32. Bkz. ve karş. Özbalcı, Vergi Usul, s. 164. ↩︎

33. Bkz. ve karş. Özbalcı, Amme Alacakları, s. 146. ↩︎

34. Bu konuda geniş bilgi için bkz. Çağan, s. 139 vd.; Özbalcı, Vergi Usul, s. 159 vd.; Pamukçu, s. 41 vd.; Orhan, s. 17 vd.; Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s. 128 vd.; Yücel, Mücbir Sebepler I, s. 66 vd.; Karakoç, Genel Vergi, s. 362 vd.; Özyer, s. 90 vd.; Ürel, s. 157 vd. ↩︎

35. Bkz. Çağan, s. 140; Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s. 128. ↩︎

36. Bkz. Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s.128. ↩︎

37. Bkz. Bulutoğlu, s. 398; Karakoç, Genel Vergi, 363. ↩︎

38. Bkz. Heper-Dönmez, s.148. ↩︎

39. Bkz. Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s. 128; Kaneti-Ekmekçi-Güneş-Kaşıkçı, s. 422; Şenyüz-Yüce-Gerçek, s. 246-247; Balcı, Dava Sürelerine Etkisi, s. 2. Ayrıca bkz. Biyan, s. 17-18. ↩︎

40. Bkz. Kocahanoğlu, s. 472; Erman, No. 42; Karakoç, Vergi Ceza, s. 213. ↩︎

41. Bkz. Erman, No. 42; Karakoç, Vergi Ceza, s. 213. ↩︎

42. Bkz. Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s.128; Özbalcı, Vergi Usul, s. 159. ↩︎

43. “…olayın mücbir sebep kabul edilerek re’sen araştırma ilkesi gereğince davacıdan mücbir sebep dolayısıyla alacağımın karşılanamayacak şekilde etkilendiğini ortaya koyacak, tevsik edici bilgi belge istenerek bu yönde yeniden bir karar verilmesi gerektiği sonucuna varıldığından, bu araştırma yapılmadan verilen mahkeme kararında isabet bulunmamaktadır”. (Dş. 4. D. 29.11.2017 gün ve E.2013/1898, K.2017/7853 (Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s. 129 dp. 62). ↩︎

44. Bkz. Erman, No. 42; Karakoç, Vergi Ceza, s. 213-214. ↩︎

45. Danıştay’a göre, mükellefin “şehirde meydana gelen olaylar nedeniyle, bürosunun tahrip ve yağma edilmesi, bu sırada işyerinde bulunan defter ve belgelerin zayi olduğunun saptanması halinde” ceza kesilmesi yerinde değildir”, Dş. 13.D 8.5.1978 gün ve E.1977/3315, K.1978/1199, (Dş.Der., S. 32-33, s 871-872). “Sahibinin iradesi dışındaki sebepler nedeniyle defter ve belgeleri elden çıktığı için, re’sen takdir edilen matrah nedeniyle, ceza kesilmesi mümkün değildir”. Dş. 4.D. 8.4.1985 gün ve E.1984/2744, K.1985/1102, (İspir-Yağmurlu-Özbalcı, s. 405, no. 322). ↩︎

46. Bkz. Erman, No. 42; Karakoç, Genel Vergi, s. 573; Karakoç, Vergi Ceza, s. 214. ↩︎

47. Bkz. Karakoç, Genel Vergi, s. 573; Karakoç, Vergi Ceza, s. 214. ↩︎

48. Bkz. Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s.129-130. ↩︎

49. Bkz. Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s.130. ↩︎

50. “… içtihatların; mücbir sebebin varlığı halinde mükelleflerin ibraz ödevini yerine getirmelerinin beklenemeyeceği ve indirim konusu yapılan vergilerin, alış belgelerinde ayrıca gösterilmiş olmasını ispatlama yükümlülüğünün de bulunmadığı yolundaki Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13.12.2017 tarih ve E:2017/428, K:2017/636 sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesine 11.12.2018 tarihinde oyçokluğuyla karar verilmiştir”. (Dş.İBK. 8.2.2019 tarih ve E. 2013/3 K. 2019/1, RG. 25.07.2019-30842). ↩︎

51. Mücbir sebeplerin kişi yönünden kapsamı konusunda bkz. Özbalcı, Vergi Usul, s. 168-170; Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s. 130; Uysal-Eroğlu, s. 106-107; Özyer, s. 107-108; Ürel, s. 163. ↩︎

52. Bkz. Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s. 130. ↩︎

53. Bkz. ve karş. Özbalcı, Vergi Usul, s. 169-170. ↩︎

54. Bkz. ve karş. Özbalcı, Vergi Usul, s. 166. ↩︎

55. Bkz. Kaneti-Ekmekçi-Güneş-Kaşıkçı, s. 156. ↩︎

56. Bkz. Karakoç, Genel Vergi, s. 71; “Vergi hukuku, vergi ödevinin niteliğine, vergi borcunun doğması ve ortadan kalkmasına ilişkin maddî ve seklî hukuk kurallar bütünüdür” (Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s. 4.). ↩︎

57. Bkz. Özbalcı, Vergi Usul, s. 164; Şenyüz-Yüce-Gerçek, s. 246. ↩︎

58. 7226 sayılı Kanunun İdarî yargıdaki sürelere etkisine ilişkin değerlendirme için bkz. https://turgutcandan.com/2020/03/27/covid-19-salgininin-vergide-uzlasma-surelerine-etkisi/ ↩︎

59. Bkz. Çölgezen Batun, s. 153-154. ↩︎

60. Bkz Batun, s. 68-69; Çölgezen Batun, s. 154. ↩︎

61. Bkz.Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s. 235; Karakoç, Genel Vergi, s. 572; Karakoç, Vergi Ceza, s. 214. ↩︎

62. “Hırsızlık olayı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 13. maddesinin 3. fıkrası kapsamında mücbir sebep olarak kabul edilmiş; 373. maddesinde de, kanunda yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin vukua geldiğinin malum olması veya tevsik ve ispat olunması halinde vergi cezası kesilemeyeceği hükme bağlanmış olup, bu bağlamda hırsızlık olayının mücbir sebep olarak kabul edilebilmesi için hukuken geçerli belgelerle kanıtlanması gerekir.” Dş. 7. D. 05.11.2001 gün ve E.2000/7728, K.2001/3406, (Kızılot, s. 1306-1308). ↩︎

63. “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 13’üncü maddesinin 2’nci bendinde; vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler mücbir sebep olarak kabul edilmiş; aynı Kanunun 373’üncü maddesinde ise, bu Kanunda yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik ve ispat olunursa vergi cezası kesilmeyeceği hükmü yer almıştır./Olayda; davacı tarafından, işyerinde çıkan yangında zayi olduğu belirtilerek defter ve belgeler incelemeye ibraz edilmemesine karşın, bu konuda adli yargı yerinden alınmış bir zayi belgesi sunulmadığı gibi, itfaiyece olay anında tutulan tutanakta, defter ve belgelerin yandığına dair herhangi bir saptamanın da yapılmadığı dikkate alındığında, mücbir sebebin varlığının kabulüne olanak bulunmamaktadır”. Dş. 7.D. 10.6.2004 gün ve E.2003/1400, K.2004/1701, (Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, S. 17, Mayıs 2005, s. 190-192). ↩︎

64. Bkz. Erman, No. 42; Karakoç, Genel Vergi, s. 573. ↩︎

65. Bkz. Karakoç, Genel Vergi, s. 573. ↩︎

66. Bkz. Karakoç, Vergi Ceza, s. 355. ↩︎

67. Bkz. Kaneti-Ekmekçi-Güneş-Kaşıkçı, s. 424. ↩︎

68. Bkz. Kaneti-Ekmekçi-Güneş-Kaşıkçı, s. 425. ↩︎

69. Oysa, Almanya'da mali yükümlerin tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil aşamaları aynı kanunda (Abgabenordnung) düzenlendiğinden ve bu konuda "eski hale getirme/iade" (Wiedereinsetzung in den vorigen Stand) (§ 110 AO) kurumuna yer verildiğinden bu tür bir tartışma ve duraksama sözkonusu değildir. Bu konuda geniş bilgi için bkz. Tipke-Kruse, § 110 AO Tz. 26; Hübschmann-Hepp-Spitaler, § 110 Rdn. 131; Kühn-Kutter-Hoffman, § 110 AO Anm. 6a; Streck, no. 181 vd. ↩︎

70. Bkz. Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s. 127; Karakoç, Genel Vergi, s. 365. ↩︎

71. Bkz. Tancı-Arıkan-Yalçıner, s. 10; Çağan, s. 150; Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s. 127; Özbalcı, Amme Alacakları, s. 143; Karakoç, Genel Vergi, s. 365; Candan, Amme Alacakları, s. 56-57. Ayrıca bkz. ve karş. Yücel, Mücbir Sebepler II, s. 44. ↩︎

72. "213 sayılı Vergi Usul Kanununun ... 15 inci maddesinde mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemeyeceği hükme bağlanmıştır. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 8'inci maddesinde de hilafına bir hüküm bulunmadıkça bu kanunda yazılı müddetlerin hesaplanmasında ve tebliğlerin yapılmasında Vergi Usul Kanunu hükümlerinin uygulanacağı açıklanmıştır./Bu durumda aksine bir hüküm bulunmadığına göre, Vergi Usul Kanununun 15'inci maddesinde sürelerin işlemesini engellediği kabul edilen mücbir sebeplerin bulunması halinde Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda yer alan sürelerin de bu sebep ortadan kalkıncaya kadar işlemeyeceğinin kabulü gerekmektedir." Dş. 4.D. 2.4.1990 gün ve E.1989/2535, K.1990/1153, (Dş. Der., S. 80, s. 165-166). ↩︎

73. Bkz. Şenyüz-Yüce-Gerçek, s. 246. ↩︎

74. “Vergi Mahkemesince, şirketin kanuni temsilcisinin ağır hastalık durumunun mücbir sebeplerden olduğu ve davacı şirkete 15.10.2008 tarihinde tebliğ edilen haciz bildirisine karşı itiraz süresinin 213 sayılı Kanunun 15 inci maddesi uyarınca mücbir sebep halinin ortadan kalkmasından itibaren işlemeye başlayacağı, davacı şirketin de bu tarihten itibaren süresinde itiraz ettiği kabul edilmişse de; 213 sayılı Kanunun yukarıda belirtilen 13 üncü maddesinin ilk fıkrasında öngörülen mücbir sebep halinin vergi ödevlerinin yerine getirilmesi ile ilgili olduğu, 6183 sayılı Kanunun 79 uncu maddesinde öngörülen itiraz hakkının ise bu kapsamda değerlendirilemeyeceği açıktır.” Dş. 4.D., 14.6.2011 tarih ve E: 2009/4365 ve K: 2011/5306, (Balcı, Dava Sürelerine Etkisi, s. 12 dp. 48). ↩︎

75. "Gecikme zammı kamu alacağının ödeme süresi içinde ödenmeyen kısmına vade gününü izleyen günden itibaren uygulanacağına göre, vade gününde mücbir sebeplerden birisinin bulunması durumunda vadenin bu sebep ortadan kalkıncaya kadar uzayacağı kabul edilmelidir." Dş. 4.D. 2.4.1990 gün ve E.1989/2535, K.1990/1153, (Dş.Der., S. 80, s. 165-166). ↩︎

76. Bkz. Bulutoğlu, s. 401. Aksi görüş için bkz. Çağan, s. 154. ↩︎

77. Özbalcı, Vergi Usul, s. 164. Ayrıca bkz. Orhan, s. 20; Çağan, s. 154; Bulutoğlu, s. 496; Pamukçu, s. 45. ↩︎

78. Bkz. Özbalcı, Amme Alacakları, s. 143. ↩︎

79. Bkz. Karakoç, Kamu İcra, s. 217. ↩︎

80. Bkz. Karakoç, Kamu İcra, s. 218. ↩︎

81. Bkz. Karakoç, Kamu İcra, s. 218. ↩︎

82. Bkz. Özbalcı, Amme Alacakları, s. 478-479; Karakoç, Kamu İcra, s. 218. ↩︎

83. Bkz. Kaneti, s. 444; Karakoç, Kamu İcra, s. 218. ↩︎

84. Dş. 7.D. 10.2.1976 gün ve E.1975/3002, K.1976/453, (Dş.Der., S. 24-25, s. 308-309). ↩︎

85. Dş. 13.D. 17.1.1979 gün ve E.1978/1297, K.1979/43, (Dş.Der., S. 36-37, s. 640-641). ↩︎

86. Bu başlık altında yapılan açıklamalar için bkz. Karakoç, Genel Vergi, s. 468-474; 709-711; Karakoç, Kamu İcra Hukuku, s. 222-229; Karakoç, Kamu İcra Hukuku Bilgisi, s. 199-205. ↩︎

87. Bkz. Bulutoğlu, s. 427; Karakoç, Kamu İcra, s. 225. ↩︎

88. Dş.İBK. 28.6.1979 gün ve E.1976/1, K.1979/10, (RG. 12.06.1980 – 17015; Dş.Der, S. 36-37, s. 189 vd.) ↩︎

89. Bkz. Bulutoğlu, s. 427, 428; Kaneti, s. 153; Karakoç, Kamu İcra, s. 226. ↩︎

90. Bkz. Karakoç, Kamu İcra, 226. ↩︎

91. Bkz. Bulutoğlu, s. 428; Karakoç, Kamu İcra, s. 226. ↩︎

92. Geniş bilgi için bkz. Karakoç, Kamu Alacakları, s. 183 vd.; Karakoç, Kamu İcra, s. 336 vd. ↩︎

93. Bu başlık altında yapılan açıklamalar için bkz. Karakoç, Kamu İcra, s. 226-227; Karakoç, Kamu İcra Hukuku Bilgisi, s. 203-205. ↩︎

94. 06.01.1982 tarih ve 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu, (RG. 20.01.1982-17580). ↩︎

95. Bkz. Çağan, s. 149; Pamukçu, s. 46. Aksi görüş için bkz. Bulutoğlu, s. 401-402. ↩︎

96. Aral, s. 226-227. ↩︎

97. 7226 sayılı Kanunun İdarî yargıdaki sürelere etkisine ilişkin değerlendirme için bkz. https://turgutcandan.com/2020/03/26/covid-19-salgininin-idari-yargi-surelerine-etkisi/ ↩︎

98. Öngören, mücbir sebepleri "Dava Açma Sürelerinin Kesilmesi" başlığı altında incelemektedir. (Öngören, s. 131). ↩︎

99. Dş. 7.D., 19.11.1985 gün ve E.1984/4171, K.1985/2695, (Dş.Der., S. 60‑61, s. 309); Dş. 3.D., 2.10.2007 gün ve E.2006/4355, K.2007/2579, (Dş.Der., S. 118, 2008, s.161). ↩︎

100. Dş. 7.D., 10.1.1994 gün ve E.1991/3407, K.1994/66, (Candan, İdari Yargılama, s. 452). ↩︎

101. Dş. 4.D., 20.6.1996 gün ve E.1995/6183, K.1996/2698, (Dş. Der., S. 92, s. 422-423). ↩︎

102. Bkz. Candan, İdari Yargılama, s. 452. ↩︎

103. “… mücbir sebepler vergi ödevlerinin yerine getirilmesine ilişkin süreleri keseceğinden, vergi ve ceza muhataplarının adlarına tarh olunan vergi ve kesilen cezalara karşı açacakları dava; dava açma sürelerini kesmeyip, dava açma mükellefin ödevlerinden sayılamayacağından ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu ile bu Kanunun 31. maddesiyle yollamada bulunulan Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun İdari Yargılama Usulünde tatbik edilmesi gereken maddeleri arasında, dava açma süresinin hastalık veya sair mücbir sebepler halinde duracağına dair bir hüküm de yer almadığından ileri sürülen iddiada isabet bulunmamaktadır. Kaldı ki, rahatsızlığı nedeniyle davasını bizzat açamayan davacının davasını her zaman için tayin edeceği bir vekil vasıtasıyla süresinde açması da mümkündür”. (Dş. 9. D. 20.05.2008 gün ve E.2007/906, K.2008/2530; Dş. Der., S. 120, 2009, s. 283). ↩︎

104. Bkz. Dş.VDDGK. 25.10.1991 gün ve E.1991/51, K.1991/76, (Dş.Der., S. 84-85, 19912, s. 111). ↩︎

105. Özbalcı, Vergi Usul, s. 165; Orhan, s. 21; Candan, Kanuni Temsilci, s. 207; Yücel, Mücbir Sebepler II, s. 43; Sönmez-Ayaz, s. 259. "Salınan vergi ve kesilen cezaya itiraz edilmesi (dava açılması) ile ilgili süre, vergi ödevinin yerine getirilmesine ilişkin süre olmadığından, bu gibi durumlarda, mücbir sebepler gözönüne alınmamaktadır." Dş. 3.D. 3.4.1985 gün ve E.1984/4611, K.1985/1139, (Kızılot, s. 465). Ayrıca bkz. “Dava açma hakkının, vergi ödevi olmadığı; bu nedenle, mücbir sebebin, dava açma süresinin işlemesini durdurmayacağı hakkında”, Dş. 7.D. 19.11.1985 gün ve E.1984/4171, K.1985/2695, (Dş.Der., S. 60-61, s. 309); Dş. 3.D. 15.10.1986 gün ve E.1986/594, K.1986/2004, (Candan, Kanuni Temsilci, s. 207 dp. 214). ↩︎

106. Vergi yargılaması hukukunda dava açma sürelerinin hukukî niteliği konusunda geniş bilgi için bkz. Karakoç, Süreler, s. 45 vd. ↩︎

107. Dş. 9.D. 12.4.1983 gün ve E.1983/2383, K.1983/2578, (Gözübüyük-Dinçer, m. 7, no. 28); "İdari yargıdaki dava süreleri maddi hukuku değil, usul hukukunu ilgilendiren bir nitelik taşıdığından, dava süresinin geçirilip geçirilmediği hususunun idari yargı yerince re'sen araştırılması gerekmektedir. Başka bir ifade ile, dava açma süresi kamu düzenini ilgilendirdiğinden idari yargı yerinin önüne gelen davanın süresinde açılıp açılmadığını kendiliğinden araştırması zorunlu bulunmaktadır..."/"Dava açma süresi hak düşürücü bir süre niteliğindedir. Yani süresinde kullanılmayan dava hakkı düşmekte ve yargı yolu kapanmaktadır. Bu süre zorlayıcı nedenlerle (mücbir sebeplerle) durmaz ve kesilmez. Başka bir ifade ile, hastalık halinde dava açma süresinin uzatılması veya yeniden canlanması mümkün değildir." Dş. 7.D. 9.7.1984 gün ve E.1984/1081, K.1984/1385, (Dş.Der. S. 58-59, s. 248-250). ↩︎

108. Danıştay, bu atfın sadece Vergi Usul Kanunu'nun 377, 378 ve Mük. 378'inci maddeler açısından geçerli olduğunu kabul etmektedir. Bkz. Dş.VDDGK. 25.10.1991 gün ve E.1991/51, K.1991/76, (Dş.Der., S. 84-85, 19912, s. 111). ↩︎

109. Bkz. Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s. 127; Pamukçu, s. 46; Kırbaş, s. 146; Taş, Vergi Uyuşmazlıkları, s. 64, Taş, Mücbir Sebepler, s. 55; Karakoç, Süreler, s. 128. ↩︎

110. Bkz. Kumrulu, Sorunlar, s. 128; Karakoç, Mücbir Sebep, s. 50. ↩︎

111. Bkz. Kumrulu, Uzlaşma, s. 13; Kumrulu, Sorunlar, s. 128; Karakoç, Mücbir Sebep, s. 50 ↩︎

112. Bkz. Karakoç, Mücbir Sebep, s. 50. ↩︎

113. Örnek olarak bkz. Dş. 4.D. 27.3.1972 gün ve E.1971/1683, K.1972/1832, (Özbalcı, Vergi Usul, s. 52; Pamukçu, s. 46; Orhan, s. 20-21); Dş.4.D. 19.12.1983 gün ve E.1983/1798, K.1983/9605; Dş. 4.D. 7.3.1984 gün ve E.1983/1850, K.1984/918, (İspir-Yağmurlu-Özbalcı, s. 44-45); "...213 sayılı Vergi Usul Kanununda, 'mücbir sebepler' başlığı altında yer alan 13. maddenin birinci bendinde, vergi ödevlerinden birinin yerine getirilmesine engel olabilecek derecede ağır kaza ve ağır hastalık hallerinin mücbir sebep olarak kabulü gerektiği belirtilmiş olup, vergi ve cezaya muhataplarının adlarına tarh olunan vergi ve kesilen cezalara karşı dava açma hakkı, aynı kanunda yer alan mükellefin ödevlerinden olmadığı gibi, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda ve bu kanunun 31. maddesiyle yollamada bulunulan HUMK.nun, idari yargılama usulünde uygulanması gereken maddeleri arasında, dava açma süresinin hastalık veya sair mücbir sebep halinde duracağına dair bir hüküm de yer almadığından, temyiz isteminin reddine..." Dş. 7.D. 19.11.1985 gün ve E.1984/4171, K.1985/2695, (Dş.Der., S. 60-61, s. 309); Dş. 3.D. 15.10.1986 gün ve E.1986/594, K.1986/2004, (Candan, Kanuni Temsilci, s. 207 dp. 214). ↩︎

114. "Dava konusu uyuşmazlıkta normal süreden 7 gün sonra açılan davanın süre aşımı noktasından reddinde isabet görülmemiştir." Dş. 4.D. 20.06.1996 gün ve E.1995/6183, K.1996/2698, (Dş.Der., S. 92, 1997, s. 420-423). Bu kararın, "ortaya çıkan doğal afet nedeniyle olayına özgü olarak verildiği; mücbir sebep halinin dava açma süresini durduracağına ilişkin olarak yasal bir hüküm bulunmadığı sürece, sürenin uzamasının idarenin ve bunu denetleyen yargının kanuniliği ilkesi çerçevesinde mümkün olmaması gerektiği" ileri sürülmektedir. (Sönmez-Ayaz, s. 260). Aynı yönde bir başka karar için bkz. Dş. 7.D. 10.1.1994 gün ve E.1991/2407, K.1994/66, (Candan, Kanuni Temsilci, s. 207 dp.215). ↩︎

115. Bkz. Karakoç, Mücbir Sebep, s. 50. ↩︎

116. "...İdari Yargılama Usulü Kanununun ilgili maddelerinde dava açma ve kanun yoluna başvurma sürelerini durduran sebepler sayılmış; ancak hastalık hali bunlar arasında gösterilmemiştir. Bununla birlikte; söz konusu sürelerin mücbir sebep sayılan durumların varlığı halinde işlememesi de, hak arama özgürlüğünün niteliği ve önemi itibariyle gereklidir. Hak arama özgürlüğünün kullanılması bakımından, kişinin iradesi dışında gelişen afet ve felaketler, savaş hali ve benzeri durumlarla bu hakkın kullanılmasını olanaksız kılan çok ağır hastalık halleri, mücbir sebep sayılabilecek niteliktedir./Olayda, kararın düzeltilmesi istemine ilişkin dilekçeye ekli raporun başvuruda bulunma hakkının kullanılmasını olanaksız kılacak ağırlıkta bir hastalık haline ilişkin olmaması ve esasen, dilekçenin de raporun kapsadığı tarihler içerisinde verilmiş bulunması karşısında; anılan raporun, kararın düzeltilmesi başvurusu için kanunen öngörülen süreyi durduracak bir mücbir sebep hali olarak kabulü mümkün görülmemiştir." Dş. 7.D. 24.3.1999 gün ve E.1999/653, K.1999/1305, (Dş. Der., Yıl: 30, S. 101, 2000, s. 584-585). ↩︎

117. Bkz. ve karş. Özbalcı, Amme Alacakları, s. 145-146. ↩︎

118. Bkz. ve karş. Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi Birinci Vergi Dava Dairesi 12.10.2017 tarih ve E.2017/943, K.2017/1480, (Özel Arşiv). ↩︎

119. Bkz. ve karş. Gündüz, s. 253. ↩︎

120. Alman Vergi Hukukunda dava açma süreleri ve kanun yoluna başvuru süreleri, Mali Mahkemeler Kanunu'nda (Finanzgerichtsordnung-FGO) düzenlenmektedir. Bu Kanuna göre, sürelerin kusursuz olarak kaçırılması halinde eski hale getirme (Wiedereinsetzung in den vorigen Stand) yoluna başvurulabileceği kabul edilmektedir. Başka bir deyişle, bir kimsenin kusursuz olarak, dava açma süreleri dahil olmak üzere yasal süreleri kaçırması halinde eski hale iade hakkı saklıdır (§ 56 I FGO). Eski halin iadesi, engelin ortadan kalkmasından itibaren iki hafta içinde talep edilmelidir (§ 56 II 1 FGO). Ancak, eski halin iadesi, kaçırılan sürenin sona ermesinden itibaren en geç 1 yıl içinde talep edilebilir (§ 56 III FGO). Bu konuda ayrıntılı bilgi için bkz. Paulick, s. 265, 269; Tipke-Lang, § 24 3.18; Kruse, s. 424; Streck, Tz. 181 vd.; Hübschmann-Hepp-Spitaler, § 56 FGO Rdn. 70; Ziemer-Birkholz, § 56 FGO Tz. 33; Ziemer-Haarmann-Lohse-Berrmann, Tz. 1935, 6837; Tipke-Kruse, § 56 FGO Tz. 5; Hennecke, s. 301 vd. ↩︎

121. Bkz. Kumrulu, Vergi Yargısının İşlevi s. 231, 235, 240; Karakoç, İşlevler, s. 90. ↩︎

122. Bkz. Karakoç, Süreler, s. 216; Karakoç, Mücbir Sebep, s. 48. Aynı yönde bkz. Öngören, s. 131. ↩︎

123. Bkz. Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s. 128; Şenyüz-Yüce-Gerçek, s. 246. ↩︎

124. Bkz. Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s.128. ↩︎

125. “Mücbir sebep halinin varlığının ispatı, mutlak bir şekil şartına bağlanmamış olup, ticaret mahkemelerinden alınacak zayi belgesiyle ispat edilebileceği gibi, olayın özelliğine göre ilgili resmi makamlardan alınan ve hukuken itibar edilebilir nitelikteki belgelerle de ispat edilebilir. İspat vasıtalarının niteliği, olayın özelliğine göre, görevli yargı yerlerince değerlendirilecektir. … Bu durumda, mücbir sebebin varlığı halinde;
     1.Defter ve belgelerin mücbir sebep dolayısıyla ibraz edilmemesinin re’sen tarh nedeni olduğuna oyçokluğuyla,
     2.İspat külfeti açısından ise, içtihatların; mücbir sebebin varlığı halinde mükelleflerin ibraz ödevini yerine getirmelerinin beklenemeyeceği ve indirim konusu yapılan vergilerin, alış belgelerinde ayrıca gösterilmiş olmasını ispatlama yükümlülüğünün de bulunmadığı..” (Dş. İBK., 08.02.2019 tarih ve E.2013/3, K.2019/1, (RG. 25.07.2019 – 30842). ↩︎

126. Bkz. Özbalcı, Vergi Usul, s. 177. ↩︎

127. Bkz. Kocahanoğlu, s. 472; Erman, No. 42; Karakoç, Vergi Ceza, s. 353. ↩︎

128. Bkz. Erman, No. 42; Karakoç, Vergi Ceza, s. 353; Kaneti-Ekmekçi-Güneş-Kaşıkçı, s. 425. ↩︎

129. Bkz. Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s.128-129; Kaneti-Ekmekçi-Güneş-Kaşıkçı, s. 422. ↩︎

130. Bkz. Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s.128-129. “… Vergi Usul Kanununun yukarıda yer verilen 13 üncü maddesinde mücbir sebep halinin mutlak surette zayi belgesi ile ispatlanması gerektiği yönünde bir hüküm bulunmadığı gibi bu konuda Ticaret Kanunu hükümlerine atıf da yapılmamıştır. Bu nedenle, yargı yerlerince, dava dosyasına sunulan zayi belgesi ve/veya diğer deliller göz önüne alınarak, defter ve belgelerin mücbir sebep sebebiyle vergi idaresine ibraz edilip edilemediğinin, her uyuşmazlıkta ayrı ayrı değerlendirilerek karar verilmesi gerekmektedir. Mükellefler, defter ve belgelerin zayi olduğu hususunu; Ticaret Mahkemesinden alacakları zayi belgesi ile ispat edebilecekleri gibi diğer resmi makamlardan alacakları hukuken geçerli diğer belgelerle de ispat edebileceklerdir”. (Dş. VDDK. 13.12.2017 gün ve E.2017/428, K.2017/636, (Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s. 128 dp. 59). ↩︎

131. Bkz. Bulutoğlu, s. 398, 399; Öncel-Kumrulu-Çağan-Göker, s. 129; Kaneti, s. 104; Karakoç, Genel Vergi, s. 364. ↩︎

Kaynakça*

ARAL, Kenan; Danıştay Muhakeme Usulü, Ankara 1965.

BALCI, Mustafa; “Türk Vergi Hukukunda Mücbir Sebep ve Sürelere Etkisi”, (Kazancı Hakemli Hukuk Dergisi, 2009, S. 55-56, s. 220-232), (Sürelere Etkisi).

BALCI, Mustafa; “Vergi Hukukunda Mücbir Sebebin Dava Sürelerine Etkisi”, (https://Vergialgi.net/vergi-hukukunda-mucbir-sebebin-dava-sürelerine-etkisi, Erişim 13.10.2020), (Dava Sürelerine Etkisi).

BATUN, Mehmet; “Mücbir Sebepler ve Sonuçları”, (Vergi Dünyası, S. 345, Mayıs 2010, s. 62-73).

BİNGÖL, F. Itır; Uluslararası Ticarî Satım Sözleşmelerinde Mücbir Sebep, (Yetkin Yayınları), Ankara 2011.

BİYAN, Özgür; Mali Hukuk Açısından Mücbir Sebep, (Legal Yayıncılık), İstanbul 2020.

BULUTOĞLU, Kenan; Türk Vergi Sistemi, C. II, Altıncı Basılış, Ankara 1979.

CANDAN, Turgut; Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, 8. Baskı, (Yetkin Yayınları), Ankara 2020, (İdari Yargılama)

CANDAN, Turgut; Açıklamalı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Dördüncü Baskı, (Yetkin Yayınları), Ankara 2018, (Amme Alacakları).

CANDAN, Turgut; Kanuni Temsilcinin Vergi ve Diğer Kamu Alacaklarından Sorumluluğu, 3. Baskı, (Maliye ve Hukuk Yayınları), Ankara 2006, (Kanuni Temsilci).

ÇAĞAN, Nami; Vergi Hukukunda Süreler, Ankara 1975.

ÇAĞLAYAN, Ramazan; İdari Yargılama Hukuku, 11. Baskı, (Seçkin Yayınları), Ankara 2019.

ÇAVUŞ, Mehmet; “Vergi Hukukunda Mücbir Sebep Kavramı ve Etkileri”, (E-Yaklaşım, Ocak 2008, S. 54).

COŞKUN KARADAĞ, Neslihan; “Zamanaşımı Sürelerinin Etkisi Açısından ‘Mücbir Sebepler’ ve ‘Ödeme’ye Eleştirel Bakış”, (AÜHFD, 61 (3), 2012, s.1017-1055).

COŞKUN KARADAĞ, Neslihan/ORGAN, İbrahim; “İdari ve Yargısal Açıdan Mücbir Sebepler ve VUK’da Yapılması Gereken Düzenlemeler”, (Vergi Dünyası, S. 357, 2011, s. 149-160).

ÇOLAK, Mustafa; “Salgın Sürecinde Mükelleflere Sağlanan Finansman Kolaylıkları, Yeni Vergi Tedbir Önerileri ve Analizi”, (Yaklaşım, Haziran 2020, S. 330, s. 17-25).

ÇÖLGEZEN BATUN, Övül; Vergi Hukukunda Süreler Sorunlar ve Çözüm Önerileri, (Seçkin Yayıncılık), Ankara 2013.

EREN, Fikret; Sorumluluk Hukuku Açısından Uygun İlliyet Bağı Teorisi, (Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayınları Yayın No: 361, Sevinç Matbaası), Ankara 1975.

ERDOĞAN, Mehmet; Fıkıh ve Hukuk Terimleri, 4. Baskı, (Ensar Neşriyat), İstanbul 2013.

ERMAN, Sahir; Vergi Suçları, İstanbul 1988.

EROL, Ahmet; “Mükellef Hakkı Olarak Mücbir Sebepler ve Sonuçları”, (Türkiye Barolar Birliği Dergisi, 2012, Sayı 103, s. 199-222).

HEPER, Fethi/DÖNMEZ, Recai; Vergi Hukuku, (Anadolu Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi Yayın No: 817), Eskişehir 2006.

GÖZÜBÜYÜK, A. Pulat; Mücbir Sebepler Beklenmeyen Haller, (Kazancı Yayınları Bilimsel Dizi: 1), Ankara 1977.

GÖZÜBÜYÜK, Şeref/DİNÇER, Güven; İdari Yargılama Usulü (Kanun-Açıklama-İçtihat), Ankara 1996.

GÜNDÜZ, F. Ebru; “Mücbir Sebebin İdari Dava Açma Süresine Etkisi”, (Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXIII, Y. 2019, S. 2, s. 237-266).

HENNECKE, Rudolf; "Zur Darlegung von Wiedereinsetzungsgründen innerhalb der Antragsfrist", (DB., Heft 6 vom 7.2.1986, s. 301-304).

HÜBSCHMANN, Walter/HEPP, Ernst/SPITALER, Armin; Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 7. Auflage, Köln 1981.

İSPİR, Ekrem/YAĞMURLU, Tahsin/ÖZBALCI, Yılmaz; Vergi Usul Kanunu Uygulamasına İlişkin Danıştay Kararları 1985, Ankara 1985.

KANETİ, Selim; Vergi Hukuku, 2. Baskı, (Filiz Kitabevi), İstanbul 1989.

KANETİ, Selim/EKMEKÇİ, Esra/GÜNEŞ, Gülsen/KAŞIKÇI, Mahmut; Vergi Hukuku, (Filiz Kitabevi), İstanbul 2019.

KAPLAN, Gürsel; İdari Yargıda Dava Açma Süreleri, Güncelleştirilmiş 2. Bası, (Turhan Kitabevi), Ankara 2011.

KARAKOÇ, Yusuf; Vergi Hukuku (Genel Vergi Hukuku) Bilgisi, (Yetkin Yayınları), Ankara 2020, (Vergi Hukuku Bilgisi).

KARAKOÇ, Yusuf; Kamu İcra Hukuku Bilgisi, (Yetkin Yayınları), Ankara 2020, (Kamu İcra Hukuku Bilgisi).

KARAKOÇ, Yusuf; Genel Vergi Hukuku Ders Kitabı, 2. Baskı, (Yetkin Yayınları), Ankara 2019, (Genel Vergi Ders Kitabı).

KARAKOÇ, Yusuf; Vergi Ceza Hukuku, 2. Baskı, (Yetkin Yayınları), Ankara 2019, (Vergi Ceza).

KARAKOÇ, Yusuf; Kamu İcra Hukuku, (Yetkin Yayınları), Ankara 2016, (Kamu İcra).

KARAKOÇ, Yusuf; Genel Vergi Hukuku, 7. Bası, (Yetkin Yayınları), Ankara 2014, (Genel Vergi).

KARAKOÇ, Yusuf Karakoç, “Mücbir Sebeplerin Vergi Yargılaması Hukukunda Dava Açma ve Kanun Yollarına Başvurma Sürelerine Etkisi”, (Mükellefin Dergisi, S. 101, Mayıs 2001, s. 45-52), (Mücbir Sebepler).

KARAKOÇ, Yusuf; Vergi Yargılaması Hukukunda Süreler, (Yetkin Yayınları), Ankara 2000, (Süreler).

KARAKOÇ, Yusuf; "Vergi Yargılaması Hukukunun İşlevleri", (Vergi Sorunları Dergisi, Haziran 1999, S. 129, s. 84-96), (İşlevler).

KILIÇ, Ramazan/ŞEKERCİ, Demet; “Türk Vergi Hukukunda Mücbir Sebep ve Zor Durum”, (30. Türkiye Maliye Sempozyumu (Tebliğ), Manavgat ANTALYA, 20-24 Mayıs 2015, s. 843-870).

KIZILOT, Şükrü; Danıştay Kararları ve Özelgeler, C. 6, (Yaklaşım Yayınları), Ankara 2002.

KOCAHANOĞLU, Osman Selim; Vergi Suçları, Vergi Cezaları ve Kurtulma Yolları, 2. Baskı, 1983.

KRUSE, Heinrich Wilhelm; Lehrbuch des Steuerrechts, Band I, Allgemeiner Teil, München 1991.

KUMRULU, Ahmet; "Türkiye'de Vergi Yargısının İşlevi ve Hukuk Düzenine Katkısı Üzerine Bir Değerlendirme", (II. Ulusal İdare Hukuku Kongresi, İdari Yargının Dünyada Bugünkü Durumu, 10-13 Mayıs 1993, Ankara, s. 231-240), (Vergi Yargısının İşlevi).

KUMRULU, Ahmet; "Vergi Yargısında Sorunlar", (VI. Türkiye Maliye Eğitimi Sempozyumu, Çeşitli Açılardan Vergileme ve Sorunları, 21-23 Mayıs 1990, Lara-Antalya, HÜİİBF. Maliye Bölümü, Ankara 1990, s. 119-136), (Sorunlar).

KUMRULU, Ahmet; "Uzlaşmaya İlişkin Bir İçtihadı Birleştirme Kararının Işığında Vergi Hukukunda Teori, Uygulama ve Öğretim", (Malî Hukuk, Yıl: 1989, Ocak-Şubat, S. 19, s. 3-28), (Uzlaşma).

KÜHN, Rolf/KUTTER, Heinz/HOFFMANN, Ruth; Abgabenordnung, 14. Auflage, Stuttgart 1983.

ORHAN, Ali; "Vergi Sistemimizde Süreler ve Bu Süreleri Etkileyen Durumlar", (Vergi Sorunları Dergisi, 1986/6, s. 12-28).

OYTAN, Muammer; Hizmet Kusuru Nedeniyle İdarenin Sorumluluğu ve Mücbir Sebep Anlayışındaki Gelişmeler, (T.C. Adalet Bakanlığı Yayın İşleri Dairesi Başkanlığı, Bilgi Serisi: 4), Ankara 1999.

ÖNCEL, Mualla/KUMRULU, Ahmet/ÇAĞAN, Nami/GÖKER, Cenker; Vergi Hukuku, 28. Bası, (Turhan Kitabevi), Ankara 2019.

ÖNGEREN, Gürsel; Türk Hukukunda İdari Dava Açma Süreleri, İstanbul 1990.

ÖZBALCI, Yılmaz; Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, (Oluş Yayıncılık), Ankara 2012, (Vergi Usul).

ÖZBALCI, Yılmaz; Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Yorum ve Açıklamaları, (Oluş Yayıncılık), Ankara 2012, (Amme Alacakları).

ÖZEKES, Muhammet (Editör); Covid-19 Salgının Hukukî Boyutu Hukuk Tüm Alanlarında Değerlendirmeler, (On İki Levha Yayıncılık), İstanbul 2020.

ÖZYER, Mehmet Ali; Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Uygulaması, 8. Baskı, (Maliye Hesap Uzmanları Derneği), İstanbul 2018.

PAMUKÇU, Celâl; "Vergi İşlemleri İle İlgili Süreler ve Süreleri Uzatan Haller", (Vergi Dünyası, S. 17, Ocak 1983, s. 37-54).

PAULICK, Heinz; Lehrbuch des allgemeinen Steuerrechts, Köln-München 1971.

SÖNMEZ,Erdal/ AYAZ, Garip; Vergi Yargısı, Ankara 1999.

STRECK, Michael; Der Steuerstreit, Köln 1986.

ŞAHİN, Hale; Mücbir Sebep Nedeniyle Borcun İfa Edilememesi, (Yetkin Yayınları), Ankara 2020.

ŞENYÜZ, Doğan; Vergi Ceza Hukuku, 11. Baskı, (Ekin Kitabevi), Bursa 2020.

ŞENYÜZ, Doğan/YÜCE, Mehmet/GERÇEK, Adnan; Vergi Hukuku (Genel Hükümler), 11. Baskı, (Ekin Basım Yayın Dağıtım), Bursa 2020.

TANCI, Muhittin/ARIKAN, Vural/YALÇINER,Polat; İzahlı İçtihatlı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Ankara 1970.

TAŞ, Metin; Vergi Uyuşmazlıklarının İdari ve Yargısal Çözüm Yolları, Bursa 1997, (Vergi Uyuşmazlıkları).

TAŞ, Metin; "Mücbir Sebepler Dava Açma Süresini Etkiler Mi?", (Yaklaşım, S. 53, Mayıs 1997, s. 50-55), (Mücbir Sebepler).

TIPKE, Klaus/KRUSE, Heinrich Wilhelm; Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung: Kommentar zur AO 1977 und FGO (ohne Steuerstrafrecht), I-III, 14. Auflage, Köln 1991.

TIPKE, Klaus/LANG, Joachim; Steuerrecht, Ein systematischer Grundriß, 13. völlig überarbeitete Auflage, Köln 1991.

TOKTAŞ, Nihat; “Davacı ve Vekilinin Ağır Hastalık Halinin İdari Dava Açma Sürelerine Etkileri”, (Yaklaşım Dergisi Mart 2005, s. 292-296).

TÜRK DİL KURUMU; Türkçe Sözlük, 10. Baskı, Ankara 2005.

TÜRK HUKUK KURUMU; Türk Hukuk Lûgatı, 4. Baskı, 1998.

UYSAL, Ali/EROĞLU, Nurettin; Açıklamalı ve Örnekli Vergi Usul Kanunu, 4. Baskı, Ankara 2009.

ÜREL, Gürol; Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 5. Baskı, (Seçkin Yayıncılık), Ankara 2015.

YERLİKAYA, Gökhan Kürşat, “Türk Vergi Hukukunda Mücbir Sebep Halinin Dava ve Temyiz Süresini Durdurup Durdurmayacağı Sorunu”, (Yalova Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Yalova, 2012;(1), s. 43-56).

YILDIRIM, Turan; “Danıştay Kararlarında Mücbir Sebep Kavramı”, (Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Hukuk Araştırmaları Dergisi, Cilt: 25, Sayı: 2, Prof. Dr. Ferit Hakan Baykal Armağanı, Aralık 2019, s. 1520-1538).

YILMAZ, Ejder; Hukuk Sözlüğü, (Yetkin Yayınları), Ankara 2004.

YÜCEL, Tugay; "Mücbir Sebepler ve Sonuçları "I, (Yaklaşım, S. 4, Nisan 1993, s. 66-69), (Mücbir Sebepler I).

YÜCEL, Tugay; "Mücbir Sebepler ve Sonuçları II", (Yaklaşım, S. 5, Mayıs 1993, s. 40-46), (Mücbir Sebepler II).

ZIEMER, Herbert/BIRKHOLZ, Hans; Finanzgerichtsordnung, 3. Auflage, München 1978.

ZIEMER, Herbert/HAARMANN, Hans/LOHSE, Christian/BERRMANN, Albert; Rechtsshutz in Steuersachen, (Loseblatt), Bonn 1978.

* Dipnotlarda geçen eserler, yazarların soyadları ile anılmıştır. Aynı yazarın birden fazla eserine yapılan atıflar kısaltılmış şekilleriyle parantez içerisinde gösterilmiştir. Kaynakçada sadece atıf yapılan eserler yer almamaktadır. Bu alanda çalışma yapacak olanların yararlanması amacıyla genel-geniş bir Kaynakça oluşturulmaya çalışılmıştır.