Güvenin korunması ilkesi (Vertrauensschutzprinzip- the principle of protection of confidence), vergi idaresinin işlem ve/veya uygulamalarıyla vergi ödevlisinde güven temeli oluşturduğu durumlarda söz konusu güven temeline istinaden tasarruflarda bulunan vergi ödevlisinin iyiniyetini koruyan ilkedir. Yasa hükümleri veya düzenleyici hükümlerde açıklık yoksa ve özellikle idareye takdir yetkisi verilmiş bir durum söz konusu ise vergiye tabi kişinin güveninin korunması, vergilendirilmiş kişinin iyiniyetiyle bağlantılı hale gelecektir[1]. İlke, anayasal temellerini hukuk devleti ilkesi (Anayasa -AY- md.2)[2] ile demokrasi ilkesinden (AY Başlangıç metni, AY md.5 ve AY md.13)[3] almaktadır. Vergi idaresinin oluşturduğu güven temeli, “idari işlem” veya “idari uygulama” şeklinde olabilecektir. İdari uygulamaları, “idarenin, belli konularda ve sorunlar karşısında öteden beri sürüp gelen tutum ve davranışları, ya da mevzuatı yorumlama ve uygulama biçimi”[4]şeklinde ifade edebilmek mümkündür.
Güvenin korunması ilkesinin uygulanabilmesi için öncelikle vergi idaresi ile vergi ödevlisi arasındaki ilişkide güven temeli oluşmalıdır. Bu temelin oluşması için: i) Vergi idaresinin bağlanma iradesini barındıran veya kendisine isnat edilebilecek bir işlem veya uygulamasının varlığı, ii) Vergi ödevlisinin söz konusu idari işlem veya uygulamaya güvenmesi, iii) Vergi ödevlisinin güvene dayanarak somut tasarruflarda bulunması (güvenin işletilmesi), gerekmektedir. İlkenin uygulanması için vergi ödevlisinin zararının doğması da aranmaktadır.
Güvenin korunması ilkesi bünyesinde bir yandan “geriye yürüme yasağı”nı diğer yandan ise “yasa uygulamasına olan güvenin korunması ilkesi”ni barındırmaktadır[5]. Türk vergi hukuku literatüründe ve yargı kararlarında geriye yürüme yasağı ile ilgili yoğun mülahazalar yapılmış ve içtihat gelişmişse de yasa uygulayıcısı olan idarenin işlem ve uygulamalarına olan güvenin korunması konusunda benzer zenginlikte bir birikim ne yazık ki oluşmamıştır. Ancak önemle belirtilmelidir ki vergi idaresinin yapmış olduğu işlem veya uygulamalarla ilgililerde oluşturduğu güven de korunmalıdır. Vergi idaresi bir yasa maddesini uzun süre belli bir şekilde yorumlarsa, vergi ödevlisinin, idarenin bu uygulamasına güvenerek yaptığı işlemleri nedeniyle cezalandırılmaması ve hatta ek vergi borcuyla karşılaşmaması gerekir[6].
Uzun süreli idari uygulamalara göre hareket eden vergi ödevlilerinin durumu, Alman Hukuku’nda da güvenin korunması ilkesi şemsiyesinde “hakkın sükût etmesi/kaybedilmesi (Verwirkung)” olarak incelenmektedir[7]. Verwirkung, dürüstlük kuralının bir yansıması olarak çelişkili davranış (venire contra factum proprium) nedeniyle hakkın hukuka aykırı kullanımının engellenmesinde özel bir türdür; hak sahibi (incelememiz bakımından vergi idaresi), davranışıyla ilgilide belli bir zamanın geçmesinden sonra hakkını talep etmesinin adaletsiz/hileli olacağına dair bir güven oluşturduysa hak sahibi için söz konusu hakkın sükût etmiş olduğu kabul edilir[8]. Hakkın sükût etmesinde iki unsurdan bahsedilebilecektir[9]: i) Zaman unsuru (hak sahibinin uzun süre eylemsiz kalması), ii) Durum unsuru (hak sahibinin borçluda oluşturduğu güven unsurunun bu güvene dayalı bir sonuca sebep olmasından doğar). İlgili, gerçekten hakkın ileri sürülmeyeceğine güvenmiş ve bu güven somut tasarruflara neden olmuş olmalıdır.
Aktarılan teorik bilgilerin Türk vergi hukukundaki yansımalarını bir Danıştay kararı üzerinden incelemek mümkündür. Söz konusu kararda[10], davacı üniversitenin 1998 yılı hesaplarının incelenmesi sonucu bir anda adına KDV ve KV mükellefiyeti tesis edilmiştir. Somut olayda, vakıf üniversitelerinin açılmasından bu yana, vergi idaresi KDV ve KV mükellefiyetine yönelik herhangi bir tespitte bulunmadığı için üniversitede KDV ve KV mükellefi olmadığına dair bir “güven” oluşturmuştur[11]. İdarenin uygulama değişikliğine gitmesiyle birlikte, beyanname verilmediği ve söz konusu dönemlere ilişkin vergiler ödenmediği için geçmişe etkili olacak şekilde cezalı tarhiyat işlemi yapılmıştır. İdare tarafından uzun yıllarca talep edilmeyen vergilerin, vakıf üniversitelerinden aniden talep edilmesi ve ilgililerin cezalı tarhiyata maruz bırakılmaları hukuk devleti ilkesini ihlal eder niteliktedir. Söz konusu olayda idare, geçen yıllar boyunca “denetim yükümlülüğü” çerçevesinde, vakıf üniversitelerini incelemeye almak ya da bu konuda kesin bir görüşü varsa vakıf üniversitelerini mükellef olarak kayıt ettiğini kendilerine “bildirmek” suretiyle ileriye etkili olacak şekilde vergi tarh etmek gibi imkânlara sahiptir[12]. Nitekim geniş anlamda toplumun dar anlamda ise vergi ödevlisinin hak ve özgürlüklerini doğrudan veya dolaylı olarak etkileyecek nitelikteki idari kararların alınma aşamasından önce, ilgililere görüş ve düşüncelerini bildirme fırsatı verilmelidir[13]. KDV'nin re’sen tahsili yoluna gidildiğinde, üniversitenin nihai tüketici konumunda bulunan ve okulla ilişkisi kalmayan öğrencilerden KDV’yi tahsil etme imkânsızlığı gündeme gelecektir. Bu durumda yansıtılabilir bir vergi türü olan KDV mükellefiyetinin üniversite üzerinde kalacak olması, vergi ödevlisinin zararının göstergesidir.
Fark edileceği üzere karara konu olayda, idare, ilgili mevzuatta yasal bir değişiklik olmaksızın yorum değişikliğine gitmiştir. Vergi idaresinin bir yasa maddesini uzun süre belli bir şekilde uyguladıktan sonra ani bir uygulama değişikliğine gitmesi durumunda, idarenin bu uygulamasına güvenerek işlem yapan vergi ödevlisinin cezalandırılmaması ve hatta ek vergi borcuyla karşılaşmaması gerekir. Nitekim karara konu olayda vakıf üniversitesi, KDV ve KV mükellefi olmadığı inancıyla hareket etmiştir. Bu güven somut tasarruflara da neden olmuştur ve yansıtılabilir bir vergi türü olan KDV mükellefiyeti üniversite üzerinde kalacak şekilde ilgiliye cezalı tarhiyat gerçekleştirilmiştir.
Sonuç olarak, idari uygulamaya güvenerek tasarruflarda bulunan vergi ödevlisinin zarara uğramış olması “yapılan tasarrufun korunması (Dispositionsschutz)”[14] olarak da isimlendirilen güvenin korunması ilkesi kapsamında bir ihlal teşkil etmektedir.
Güvenin korunması ilkesi hakkında Rabia Yılmaz'ın "Türk Hukuku Bakımından Vergi İdaresinin İşlem ve Uygulamalarına Olan Güvenin Korunması İlkesi" adlı eserine başvurulabilir.
On İki Levha Yayıncılık
Dipnotlar
Principles Of Good Faith And Fair Dealing And Legitimate Expectations In Tax Proceedings, 2011, https://www.aeaj.org/page/Principles-of-Good-FaithandFairDealingandLegitimateExpectationsintaxproceedings, (18 Kasım 2018). ↩︎
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası, kabul t.18.10.1982, RG t.09.11.1982, S.17863 (mük.). Madde 2: “Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devletidir”. ↩︎
Anayasa’nın Başlangıç Metni: “Millet iradesinin mutlak üstünlüğü, egemenliğin kayıtsız şartsız Türk Milletine ait olduğu ve bunu millet adına kullanmaya yetkili kılınan hiçbir kişi ve kuruluşun, bu Anayasada gösterilen hürriyetçi demokrasi ve bunun icaplarıyla belirlenmiş hukuk düzeni dışına çıkamayacağı…”, Madde 5: “Devletin temel amaç ve görevleri, Türk milletinin bağımsızlığını ve bütünlüğünü, ülkenin bölünmezliğini, Cumhuriyeti ve demokrasiyi korumak, kişilerin ve toplumun refah, huzur ve mutluluğunu sağlamak; kişinin temel hak ve hürriyetlerini, sosyal hukuk devleti ve adalet ilkeleriyle bağdaşmayacak surette sınırlayan siyasal, ekonomik ve sosyal engelleri kaldırmaya, insanın maddi ve manevi varlığının gelişmesi için gerekli şartları hazırlamaya çalışmaktır.”, Madde 13: “Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz”. ↩︎
Lûtfi Duran, İdare Hukuku Ders Notları, İstanbul: Fakülteler Matbaası, 1982, s.29. Belirtmemiz gerekir ki ilgili eserde, atıf yapılan açıklama “idari teamül ve tatbikat” adı altında verilmiştir. ↩︎
Funda Başaran Yavaşlar, 20 Soruda Türkiye’de Temel Vergi Hukuku, 1.Basım, Ankara: Adalet Yayınevi, 2017, s.13. ↩︎
Başaran Yavaşlar, 20 Soruda Türkiye’de Temel Vergi Hukuku, s.14. ↩︎
Johanna Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, Köln, Otto Schmidt, 2002, s.791 ve diğer yazarlar, akt. Humberto Ávila, Certainty in Law, 1.Basım, Switzerland: Springer Publishing, 2016, s.334; Roman Seer, “Durchführung der Besteuerung”, Klaus Tipke ve Joachim Lang (Ed.), Steuerrecht içinde, 23.Basım, Köln: Dr. Otto Schmidt Verlag, 2018, s.1268, para.14. ↩︎
Seer, 2018, s.1268, para.14. ↩︎
Seer, 2018, s.1268, para.14. ↩︎
Funda Başaran Yavaşlar, Yayınlanmamış ders notu. ↩︎
Funda Başaran Yavaşlar, Yayınlanmamış ders notu. ↩︎
Osman Avşar, Avrupa Birliği’nde Hukuk Devleti ve Hukuki Güvenlik Algısı, 1.Basım, Ankara: Adalet Yayınevi, 2010, s.79. ↩︎
Funda Başaran Yavaşlar, “Hukuki Güvenlik İlkesinin Bir Alt İlkesi Olarak Vergi Hukukunda Yasallık İlkesi”, Ece Göztepe (Ed.), Hukuk Güvenliği içinde (189-238), Ankara: Türkiye Barolar Birliği Yayınları, 2013, s.198, (28) numaralı dipnot. ↩︎
