Özet
Bilindiği üzere 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun[1] 353/1 maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezaları uzun zamandır vergi yargısını meşgul etmekte olup davalar genelde idare aleyhine sonuçlanmaktaydı. Ancak idare için, verilen kararların üst yargıda bozulması ile kesilen cezaların yargıda çözülmesi (farklı mahkeme kararları ile) tam bir çıkmaza dönüştü. Siz değerli okular için özel usulsüzlük cezalarının ve verilen farklı mahkeme kararlarının hukuki mahiyetini makalemizde inceleme konusu yaptık.
Anahtar Kelimeler: Özel Usulsüzlük Cezası, Kanunilik İlkesi, Zamanaşımı
Abstract
As it is known, the special irregularity fines issued pursuant to Article 353/1 of the Tax Procedure Law No. 213 have been occupying the tax jurisdiction for a long time and the cases were generally concluded against the administration. However, for the administration, the reversal of the verdicts in the upper judiciary and the resolution of the fines in the judiciary (with different court decisions) turned into a complete stalemate. We have examined the legal nature of special irregularity penalties and different court decisions for you, dear students, in our article.
Keywords: Special Penalty for Irregularity, Legality Principle, Time Out
Giriş
213 sayılı Vergi Usul Kanunu (makalenin devamında VUK olarak yazılacaktır) 353/1. maddesi; verilmesi alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için Kanunda yazılı tutardan aşağı olmamak üzere bu belgelerde yazılması gereken meblağın ve meblağ farkının %10 nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükmüne yer vermiştir.
Söz konusu düzenleme ile yasa koyucu kayıt dışı gelirleri kontrol etmek ve vergi ziyaının önüne geçmek istemiştir. Özel usulsüzlük cezası kanun koyucunun, şekli anlamda vergi denetimini sağlamaya yönelik caydırıcı bir müeyyide öngörmesinden başka bir şey değildir. En basit şekli ile teoride özel usulsüzlük cezasını, vergi kabahati olarak kabul eden yazarlar da vardır.[2] Ancak bu açıklama yeterli değildir. Zira özel usulsüzlük cezasını düzenleyen 353.maddede vergi suçu teşkil edecek eylemlere de yer verilmiştir. Bu doğrultuda söz konusu cezalar için suç tanımlaması da yapılmaktadır.[3] Öyle ise Kanun maddesini iki ana başlık altında incelemek yerinde olacaktır.
213 sayılı VUK‘un 353/1 maddesinde karşımıza çıkan ilk düzenleme “verilmesi ve alınması icabeden fatura ve benzeri evrakların” alınmaması verilmemesidir. Bu haliyle düzenlemeyi vergi kabahati olarak kabul edebiliriz. Söz konusu düzenleme özel usulsüzlük cezasının bilinen temel formudur. Vergi yargısı yönünden ise en sık karşımıza çıkan özel usulsüzlük cezası serbest meslek makbuzu düzenlenmemesidir. Kanun maddesinde yer alan ikinci başlık ise fatura, makbuz, serbest meslek makbuzunun alınmaması ya da verilmemesi değil düzenlenen belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verilmesidir. Söz konusu eylem ilk düzenlemeden farklı bir hukuki mahiyete sahip olup vergi suçu teşkil etmektedir. Zira 213 sayılı VUK’un 359/a-2.maddesine göre; defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya kullananlar kaçakçılık suçunu işlemiş olacaktır.
Aynı maddenin ikinci fıkrası ise; gerçek bir muamele veya duruma dayansa bile o işlemi mahiyet ve miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgenin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge teşkil edeceğini düzenlemiştir. O halde özel usulsüzlük cezasını gerektiren belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verilmesi eyleminin de vergi suçunu oluşturduğunu söyleyebiliriz. Düzenleme davalarda zikredilen ismi ile sahte fatura düzenleme veya kullanma fiilidir. Yine belirtmek gerekir ki VUK 359/son fıkrada; kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344’üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel olmayacağı hüküm altına alınmıştır.
İdare tarafından 353.maddeye göre kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuki düzenlemeler yeterli görülse de mahkemeler, üç farklı gerekçe ile özel usulsüzlük cezalarını iptal etmeye başladı. Somut tespit, zamanaşımı ve kanunilik ilkesi. Böylelikle hukuk camiasında özel usulsüzlük cezaları tartışılmaya başlandı. Zira yargı kararları ile neredeyse 353/1’in uygulanabilirliği kalmamıştı. Mahkeme kararlarında yer alan gerekçeleri hukuki olarak makalemizin devamında irdeleyeceğiz.
Somut Tespit
Yargı kararlarında özel usulsüzlük cezalarının iptal sebebi olarak en çok somut tespit olmadığı gerekçesi karşımıza çıkmaktadır. Söz konusu gerekçeyi İstanbul 1.Vergi Mahkemesi 26/02/2021 tarihinde vermiş olduğu karar[4] üzerinden incelemek yerinde olacaktır. Kararda özetle; hesap ve işlemleri incelenen davacı adına bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bu sebeple de kayıt ve beyan dışı bırakılan tutarlar için serbest meslek makbuzu düzenlenmediğinden bahisle özel usulsüzlük cezası kesilmesi, 213 sayılı Kanunun 353.maddesinin öngörülüş amacına uygun düşmediği, kayıt ve beyan dışı bir hizmet sunumu olsa dahi bu hizmetin taraflarının açıkça tespiti sonrası söz konusu cezanın kesilebileceği, dolayısıyla özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için gerekli koşulların oluştuğu hususunun davalı idarece somut bir şekilde ortaya konulamadığı gerekçesiyle kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka aykırı olduğu tespitine yer verilmiştir.
Mahkeme kararına iki eleştiri getirebiliriz. Öncelikle kararda “kayıt ve beyan dışı bırakılan bir hizmet sunumu olsa dahi” denilerek somut tespit yapılmadığına hükmedilmiştir. Oysa ki mahkemenin kabul ettiği şekli ile somut bir tespit yapılmadıysa söz konusu hizmetin beyan ve kayıt dışı olduğunun tespit edilememiş olması gerekirdi. Ancak kararda kayıt dışı bırakılan bir hizmet sunumu olduğu kabul edilmektedir. Şayet kararda asıl vurgulanmak istenen eksik inceleme ve beyan dışı bırakılan tutarın kimler tarafından gerçekleştirildiği gibi somut tespitler ise kararda bunlara da yer verilmeliydi. Öyleyse denebilir ki serbest meslek makbuzu düzenlenmediğini önce kabul edip akabinde cezayı iptal etmek şekli anlamda 353.maddenin uygulanabilirliğini de zedelemiştir. Kararda eleştiri konusu olan ikinci husus ise kesilen cezanın son derece soyut bir ifade olan kanun maddesinin öngörülüş amacına uygun düşmediği tespitidir. Kısaca mahkeme kararının iki itiraz noktası üzerinden hukuken yerinde olmadığını söyleyebiliriz.
İdare vekili tarafından yapılan istinaf başvurusu üzerine İstanbul Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesi 19/10/2021 tarihinde vermiş olduğu kesin kararında[5]; anılan madde hükmü uyarınca ceza kesilebilmesi için sayılan belgelerin verilmediğinin, alınmadığının, aslı ve örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı şekilde düzenlendiğinin belgeyi almayan ve vermeyenlerin kimler olduğunun, hangi iş karşılığı hangi belgenin verilmediğinin, alınmadığının veya eksik düzenlendiğinin hukuken geçerli somut verilerle tespit edilmiş olması gerektiğini ve de somut olayda uzaman doktor olarak faaliyet gösteren serbest meslek erbabı davacının sunduğu hizmet nedeniyle tahsil ettiği bir kısım tutar için ya hiç belge düzenlemediği ya da eksik düzenlediği hakkında tanzimli vergi inceleme raporundaki banka döküm listesinden-düzenlediği serbest meslek makbuzu döküm listesinden ve konuya ilişkin beyan ve ifadesinden hareketle tartışmasız tespit edildiğine karar vermiş ve yerel mahkeme kararını bozmuştur.
Vergi Dava Dairesi kararının hukuken yerinde olduğunu söyleyebiliriz. Makalemizin başında da ifade ettiğimiz üzere mahkemeler, önlerine gelen özel usulsüzlük cezalarının iptali talepli uyuşmazlıklarda somut ve açık bir tespit yapılmadığı gerekçesi ile yeterli bir inceleme yapmadan karar verebilmektedirler. Somut, açık bir tespit olmadığı gerekçesi ile yeterli bir inceleme yapılmadan verilen kararlar, 353.maddenin konuluş amacına, özüne, ruhuna aykırılık teşkil edecektir. Somut olayda yerel mahkeme mükellefin beyanı da dahil olmak üzere banka kayıtları ve diğer delilleri de içeren vergi inceleme raporunu yok sayarak somut bir tespit olmadığına hükmetmiştir. Yerel mahkemenin kararı son derece isabetsiz olup kararın, özel usulsüzlük cezalarında kesilen cezanın somut bir tespit olsa dahi iptal edileceği yönündeki eğilimi bizlere göstermesi bakımından da önemli olduğu düşünmekteyiz.
Zamanaşımı
Mahkeme kararlarında özel usulsüzlük cezası denilince iptal sebebi olarak karşımıza çıkan ikinci gerekçe, hesap döneminden sonra kesilen cezaların hukuka uygun olmadığıdır. Bu konuya verilecek en somut örnek olarak Danıştay 3. Dairesinin 2015 tarihinde vermiş olduğu kararı[6] gösterebiliriz. Temyiz istemine konu kararda; davacı adına bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirilmesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezası, hesap döneminin kapanmasından sonra düzenlenen 1.11.2011 tarihli vergi inceleme raporuna dayanılarak kesildiği ve cezanın 213 sayılı Yasanın 353’üncü maddesinin öngörülüş amacına aykırı olduğu gerekçesiyle iptal edilmiştir.
Yerel Mahkeme hatalı bir biçimde özel usulsüzlük cezalarının hesap döneminin kapanmasından sonra incelenerek kesilemeyeceğine hükmetmiştir. Karar bizce hukuka aykırıdır çünkü karara gerekçe olarak 353’üncü maddenin öngörülüş amacı gösterilmiştir. Oysa ilgili maddenin gerekçesinde zamanaşımı konusuna değinilmemiştir.
Danıştay yapmış olduğu inceleme neticesinde yukarıda yer alan açıklamamıza paralel biçimde 353’üncü maddenin öngörülüş amacının vergi kaçak ve kayıplarını önlemek olduğuna ve Kanunun 374’üncü maddesinde de, 353’üncü madde uyarınca kesilecek özel usulsüzlük cezasında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden itibaren 5 yıl geçtikten sonra ceza kesilemeyeceğine hükmetmiştir.
Danıştay kararı yargının özel usulsüzlük cezalarına bakış açısını ifade etmesi yönünden büyük bir öneme sahiptir. Öyle ki Danıştay söz konusu kararında; değinilen düzenlemeler uyarınca, ceza zamanaşımı süresi içinde, belge düzenlenmesini veya alınmasını gerektiren bir işlemde, belge verilmediğinin veya alınmadığının açıkça tespit edilmesi halinde her zaman özel usulsüzlük cezası kesilmesi mümkün olup, hesap döneminin kapanmasından sonra düzenlenen vergi inceleme raporuyla özel usulsüzlük cezasının kesilemeyeceği yolundaki değerlendirmenin; 353’üncü maddenin öngördüğü amacı etkisiz kılarak hukuku etkinliğini azaltacağını ve Kanunun uygulanmaması sonucu doğuracağını ifade etmiştir. Yüksek Mahkemenin kararı hukuka uygun ve yerindedir. İster zamanaşımı ister somut tespit ya da kanunilik ilkesi olsun her seferinde başka gerekçelerle ve yeterli inceleme yapılmadan özel usulsüzlük cezalarının uygulanmaması sonucunu doğuran mahkeme kararları ile 353’üncü maddenin uygulanabilirliği çıkmaza girmiştir.
Sonuç olarak cezayı, zamanaşımı gerekçesiyle iptal eden Hatay 1.Vergi Mahkemesi kararını[7] Danıştay, “belge verilmediğinin veya alınmadığının açıkça tespit edilmesi halinde zamanaşımı süresi içinde özel usulsüzlük cezasının kesilebileceğinin kabulü” gerekçesiyle bozmuştur.
Kanunilik İlkesi
Vergi hukukunda kısaca vergi ile ilgili her türlü düzenlemenin kanunlarda yazılı olması ilkesine, vergide yasallık (kanunilik) ilkesi diyebiliriz.[8] Vergisel düzenlemelerin kanunla yapılması vergi hukukunun en temel ilkelerinden biridir. İnceleme konumuz açısından ise mahkemeler son zamanlarda verdiği kararlar ile belge almama ve vermeme ya da sahte fatura düzenleme ya da kullanma suçu (belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi) neticesinde kesilen özel usulsüzlük cezalarında kanunilik ilkesine aykırılıktan iptal kararı vermektedir. Mahkemeler “davacıya isnat edilen fiilin 213 sayılı 353.maddesi 1.bendinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği” gerekçesiyle cezaları hukuka uygun bulmamıştır. Söz konusu kararlar ve gerekçeleri de tıpkı zamanaşımı ve, somut tespit kararları gibi hukuka aykırıdır. Zira her şeyden önce kesilen özel usulsüzlük cezalarında vergide yasallık ilkesini ihlal eden bir işlem söz konusu değildir. Örnek mahiyetinde İstanbul 7.Vergi Mahkemesi kararını[9] incelemek yerinde olacaktır. Kararda özetle; davacı tarafından 2015 yılına ait özel usulsüzlük cezasının, somut delil ve tespit bulunmadan kesildiği iddia edilmiş oysa mahkeme mükellefin kayıt dışı bıraktıkları faaliyetlerine ilişkin alım satım işlemleri fatura alınmaması ve düzenlenmemesi yönünde davacıya isnat edilen fiilin 353/1’de sayılan eylemlerden olmadığı gerekçesiyle dava konusu cezaları iptal etmiştir. Oysa ki özel usulsüzlük cezasının konusunu oluşturan fiiller 353/1’de sayılan eylemlerden olup mahkeme tarafından verilen kararın oldukça zorlama olduğunu kabul etmek gerekir.
Sonuç
Sonuç olarak idare tarafından kesilen özel usulsüzlük cezaları her ne kadar birçok mahkeme tarafından hukuka aykırı olarak değerlendirilse de esasında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1 maddesi oldukça açıktır. Söz konusu madde vergi kaybının ve kaçakçılığının önüne geçmek için cezai hükümler öngörmektedir. Caydırıcı bir müessese olan özel usulsüzlük cezalarının yeterli inceleme yapılmadan iptal edilmesi, tıpkı Danıştay’ın kararında ifade edildiği üzere 353’üncü maddenin öngördüğü amacı etkisiz kılarak hukukun etkinliğinin azalmasına ve Kanunun uygulanmaması sonucuna yol açacaktır.
Dipnotlar
R.G. 10/1/1961, S. 10703-10705 ↩︎
Bkz: ÖZTAŞ, Esma, Türk Vergi Hukukunda Bir Kabahat Türü: Özel Usulsüzlük Kabahatleri, 06/11/2019 blog.lexpera.com.tr, Ayrıca makale için bkz: https://blog.lexpera.com.tr/turk-vergi-hukukunda-bir-kabahat-turu/ ↩︎
Bkz: ALTUNDİŞ, Mehmet, “Vergi Usul Kanunu’nda Yer Alan Vergi Suç ve Cezaları ile Yeni Türk Ceza Kanunu’nun Bu Suçlara Etkisi”, Ankara Barosu Dergisi, syf: 175, Yıl:65, Sayı:1, Kış:2007 Ayrıca makale için bkz: http://www.ankarabarosu.org.tr/siteler/ankarabarosu/tekmakale/2007-1/12.pdf ↩︎
İstanbul 1.Vergi Mahkemesi 26/02/2021 tarih ve 2020/3043 E. 2021/636 K. sayılı kararı ↩︎
İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi 19/10/2021 tarih 2021/2602 E. 2021/3045 K. sayılı kararı ↩︎
Danıştay 3.D., T.12.03.2015 ve E.2012/2613 K.2015/1214 sayılı kararı ↩︎
Hatay 1.Vergi Mahkemesi, 4.4.2012 tarih ve 2011/1243 E. 2012/209 K. sayılı kararı ↩︎
Bilici, Nurettin, Vergi Hukuku, syf. 36, Şubat 2013, 31.Baskı, Seçkin Yayıncılık, Ankara ↩︎
İstanbul 7. Vergi Mahkemesi 27.10.2021 tarih 2020/2988 E. 2021/2565 K. Sayılı kararı ↩︎
Kaynakça
1. Bilici, Nurettin, Vergi Hukuku, syf. 36, Şubat 2013, 31.Baskı, Seçkin Yayıncılık, Ankara
2. ÖZTAŞ, Esma, Türk Vergi Hukukunda Bir Kabahat Türü: Özel Usulsüzlük Kabahatleri, 06/11/2019 blog.lexpera.com.tr, https://blog.lexpera.com.tr/turk-vergi-hukukunda-bir-kabahat-turu/ (Erişim Tarihi:02.02.2022)
3. ALTUNDİŞ, Mehmet, “Vergi Usul Kanunu’nda Yer Alan Vergi Suç v Vergi Usul Kanunu’nda Yer Alan Vergi Suç ve Cezaları e Cezaları e Cezaları ile Yeni Türk Ceza Kanunu’nun Bu Suçlara Etkisi”, Ankara Barosu Dergisi, syf: 175, Yıl:65, Sayı:1, Kış:2007 Ayrıca makale için bkz: http://www.ankarabarosu.org.tr/siteler/ankarabarosu/tekmakale/2007-1/12.pdf (Erişim Tarihi: 2.2.2022)
4. T.C. Yasalar (10.01.1965). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10705 sayılı)
5. İstanbul 1.Vergi Mahkemesi 26/02/2021 tarih ve 2020/3043 E. 2021/636 K. sayılı kararı
6. İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 2.Vergi Dava Dairesi 19/10/2021 tarih 2021/2602 E. 2021/3045 K. sayılı kararı
7. Danıştay 3.D., T.12.03.2015 ve E.2012/2613 K.2015/1214 sayılı kararı
8. Hatay 1.Vergi Mahkemesi, 4.4.2012 tarih ve 2011/1243 E. 2012/209 K. sayılı kararı
9. İstanbul 7.Vergi Mahkemesi 27.10.2021 tarih 2020/2988 E. 2021/2565 K. Sayılı kararı
