Öz
Bu kez makalemizde, harici seferde alınan yakıtın Bakanlar kurulu Kararınca Özel Tüketim Vergisinden istisna kabul edilip kabotaj hattında (dahili seferde) kullanılıp kullanılamayacağını inceleyeceğiz. Uygulamada transit yakıtın millileştirilmesi olarak da adlandırılan söz konusu ihtilafı, 4760 sayılı ÖTV Kanunu, 4458 sayılı Gümrük Kanunu ve bu kanunlara istinaden çıkarılan tebliğler ışığında çözümlemeye çalışacağız.
Anahtar Kelimeler: Transit Yakıt, ÖTV, İstisna, Kabotaj
Abstract
This time, in our article, we will examine whether the fuel taken in the external voyage can be exempted from the Special Consumption Tax by the decision of the Council of Ministers and can be used in the cabotage line (internal voyage). In practice, we will try to resolve the aforementioned conflict, which is also called the nationalization of transit fuel, in the light of the Special Consumption Tax Law No. 4760, the Customs Law No. 4458 and the communiqués issued based on these laws.
Keywords: Transit Fuel, SCT, Exceptional, Cabotage
Giriş
Deniz araçlarına akaryakıt teslimlerinde uygulanan Özel Tüketim Vergisi (ÖTV) ve istisnası konusuna girmeden önce gümrük mevzuatına ait bazı kavramları incelemek yerinde olacaktır. Bunlardan ilki transit yakıt kavramıdır.
Transit yakıt, gerek yurt-dışından teslim edilen gerekse yurtiçinde özel antrepolardan alınan ve serbest dolaşıma girmemiş yakıt olarak tarif edilir. Bu tarif Gümrük Yönetmeliğinin[1] 476 ila 481 inci maddelerinde açıklanmış olup söz konusu düzenleme kabaca millileştirilmemiş yakıtı tanımlamaktadır. Buna göre belirlenen sürede ve yönetmeliğin 482. maddesinde sayılan koşullar dahilinde yabancı limanlara çıkılmadığı takdirde transit yakıtın vergilendirilmesi yani millileştirilmesi gerekecektir. Düzenlemede, dış seferden dönen gemilerin Türkiye’ye ilk giriş limanlarından ya da yurt içinde özel antrepolardan almış oldukları transit yakıtın yabancı ülkelere yapılacak seferin devamı sayılacak haller için kısaca vergilendirilmemesi için gerekli süre 3 ay olarak belirlenmiştir.
4458 sayılı Gümrük Kanununun[2] 176. maddesinin 1.fıkrasında; Gemilerin, botların, diğer deniz taşıtlarının ve hava gemilerinin dış seferlerde kullanacakları yakıt ve yağlar ile karaya çıkarılmamak şartıyla yurtdışından getirdikleri kumanyaların ithalat vergilerinden muaf olduğu, 2. fıkrasında ise; antrepolarda bulunan ve henüz serbest dolaşıma girmemiş olan yakıt ve ve yağlar ile kumanyaların, transit hükümlerine göre 1 inci fıkrada belirtilen taşıtlara ve kaçakçılıkla mücadele eden birimlerin kaçakçılıkla mücadele amacıyla kullandıkları deniz taşıtlarına verileceği düzenlenmiştir.
Transit yakıtın millileştirilmesinde, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 176. maddesi ve Gümrük Yönetmeliğinin 482. maddesi beraber değerlendirilmelidir. Özetle, 4458 sayılı Kanunun 176. maddesi ile transit yakıtın ithalat vergisinden muaf olduğu hüküm altına alınsa da kabotaj hattında Gümrük Yönetmeliği ile belirlenen 3 aylık sürenin aşılması halinde muafiyet ortadan kalkacak ve ödenen KDV ve Gümrük Vergisi ile transit yakıt millileştirilecektir.
Mükellefler tarafından dava konusu edilen asıl husus ise transit yakıtın millileştirilmesi olmayıp millileştirilen yakıttan ÖTV alınmasıdır. Benzer şekilde İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Birinci Vergi Dava Dairesi de 22/04/2021 tarihinde vermiş olduğu kararında[3]; transit yakıtın dahili seferde kullanılmış olduğu ve gümrük ve katma değer vergileri ödenerek millileştirildiği hususunda taraflar arasında bir ihtilaf bulunmadığını açıkça ifade etmiştir.
Öyleyse makalemiz başlığı her ne kadar transit yakıtın millileştirilmesi sorunu olsa da asıl ihtilafın millileştirilen akaryakıtın ÖTV’den istisna olup olmadığı noktasında toplandığını ifade etmek gerekir.
Milli bir hedef olarak Türk denizcilik faaliyetlerini desteklemek amacıyla münhasıran kabotaj hattında 01/07/2003 tarihli ve 2003/5868 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı[4] Eki Kararı ile Türk Uluslararası Gemi Siciline ve Milli Gemi Siciline kayıtlı, kabotaj hattında münhasıran yük ve yolcu taşıyan gemilere, ticari yatlara, hizmet ve balıkçı gemilerine miktarı her geminin teknik özelliklerine göre tespit edilmek ve bu akaryakıtı kullanacak geminin jurnaline işlenmek kaydıyla verilecek akaryakıtın özel tüketim vergisi tutarı sıfıra indirilmişti. Mükellefler tarafından genellikle dava konusu edilen ÖTV ise harici seferden dahili sefere geçen gemilerin kullandığı transit yakıtlar için tarh edilen vergi ziyaı cezalı ÖTV’dir. O halde ÖTV’si sıfıra indirilmiş akaryakıt kullanımı ile ilgili tartışmayı mahkeme kararları ve davacı iddiaları ışığında incelemek faydalı olacaktır.
Vergiyi Doğuran Olay
Vergi hukuku genel hükümler uyarınca vergiyi doğuran olay, hukuki ve maddi sebeplerin birlikteliği olarak ifade edilebilir.[5] 213 sayılı Vergi Usul Kanunu[6] vergiyi doğuran olayı (VUK madde 19); vergi alacağının,bvergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğduğunu düzenleyerek açıklamıştır.
Özetle kanunun sonuç bağladığı fiillerin, olayların gerçekleşmesi veya durumların ortaya çıkması kısaca vergilendirme işleminin sebep unsuru vergiyi doğuran olaydır.[7]
Harici seferden dahili sefere geçen gemiler tarafından kullanılan transit yakıt için ilk itiraz, millileştirme neticesinde tarh edilen ÖTV’de vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediği itirazıdır. Mükellefler, 5868 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca kabotaj hattında yani dahili seferde kullanılan yakıtın özel tüketim vergisinden muaf olduğunu teslim ya da teslim gibi kabul edilecek bir durumun dava konusu olayda mevcut olmadığı iddiasında bulunmaktadırlar.
Söz konusu itirazı değerlendiren İstanbul 11. Vergi Mahkemesi davacı mükellefi haklı bularak 28/12/2016 tarihinde vermiş olduğu kararında[8]; yurt dışından ithali gerçekleştirilen yakıtın özel tüketim vergisi konusuna girmemesi, herhangi bir şekilde yurt içinde tesliminin söz konusu olmaması, yine temin eden gemi tarafından dahili seferde kullanılması ve Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca istisna kapsamında olması gerekçesiyle cezalı tarhiyatları iptal etmiştir. Bizce söz konusu karar hatalıdır. Zira harici seferden dahili sefere geçildikten sonra 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun[9] 2. maddesinin 3. fıkrasının a bendinde, vergiye tâbi malların, vergiye tâbi olan malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması, sarfı, işletmeden çekilmesi veya işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin de teslim sayılacağı, 3. maddesinde ise; ithalatta, 4458 sayılı Gümrük Kanununa göre gümrük yükümlülüğünün doğması, ithalat vergilerine tâbi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili ile vergiyi doğuran olayın gerçekleşeceği düzenlenmiştir. Kısaca ithalatta gümrük yükümlülüğünün doğması yani Gümrük Yönetmeliğinin 482. maddesinde ihdas edilen 3 aylık sürenin dolması veya harici seferin devamı sayılan hallerin gerçekleşmemesi halinde transit yakıtın millileştirilmesi ile vergiyi doğuran olay gerçekleşecektir. Kaldı ki transit yakıtın millileştirilmesi hali için bir tartışma mevcut değildir. Dava konusu somut olaya göre de zaten harici seferden dahili sefere geçildikten sonra gemide bulunan transit yakıtın kullanılması ile vergiyi doğuran olay gerçekleşmiştir.
Görüşümüzü destekler nitelikte Danıştay 7. Dairesi 25/11/2020 tarihli kararında[10]; 4760 sayılı Kanun hükümleri gereği kapsamına giren eşyalar için bir kez uygulanan tek aşamalı bir vergi olan özel tüketim vergisinin sadece teslimle değil eşyanın kullanımı ile de doğabileceğine, dava konusu olayda olduğu üzere harici seferden dahili sefere geçildikten sonra gemide bulunan transit yakıtın kullanılması ile vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğine ayrıca transit yakıtların vergiden muaf olmasının ilk koşulu olan dahili seferde kullanılan sürenin 3 ayı aşmaması olduğuna, sürenin aşılması halinde kullanılan yakıtın transit yakıt olma özelliğini yitirerek millileşmiş olacağına ve bu sebeple vergiyi doğuran olayın sürenin aşılmasıyla gerçekleşmiş olacağına hükmetmiştir.
İstisnanın Kapsamı
Makalemiz konusu olayda mükellefler tarafından vergi yargısında genelde ileri sürülen ikinci itiraz ise dahilde kullanılan yakıtın ÖTV’den istisna olduğu ve tebliğ ile düzenleme getirilemeyeceği iddiasıdır. Söz konusu iddiaya göre; transit yakıt (yabancı yakıt)-yerli yakıt ayrımının mevcut olmadığı ve ÖTV muafiyetinin denizcilik sektörünü canlandırmak ve denizcilik faaliyetlerini teşvik etmek için getirildiği, idarenin genel tebliğ ile getirdiği sınırlamanın hukuka aykırı olduğu ifade edilmektedir.
Her şeyden önce mükelleflerin itirazları soyut ve dayanaktan yoksundur. Yukarıda yer alan açıklamalarda da ifade ettiğimiz üzere transit yakıt kavramı gümrük mevzuatında düzenlenmiş bir kavramdır.
İstanbul 1. Vergi Mahkemesi 23/01/2020 tarihinde vermiş olduğu karar[11] ile; yabancı limanlara sefer yapacak Türk bandıralı gemilere gerek yurt içindeki özel antrepolardan temin edilen yakıtın gerekse yurt dışından alınan serbest dolaşıma girmemiş yakıtın transit akaryakıt olduğuna, mevzuatta tabi olduğu hükümler bakımından, ÖTV’si sıfıra indirilmiş yakıttan farklılık arz ettiğine, serbest dolaşıma girilmesi durumunda ise vergileme yapılacağına hükmetmiştir. Bu minvalde 4760 sayılı ÖTV Kanununa dayanılarak çıkarılan 6 nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği[12] ile sıfıra indirilmiş ÖTV uygulamasını incelemek zorunlu bir hal almıştır.
25170 sayılı resmi gazetede yayımlanan 2003/5868 sayılı bakanlar Kurulu Kararı Eki Kararda; özel tüketim vergisi tutarı sıfıra indirilmiş ve kararın uygulanması ile ilgili usul ve esasların Maliye Bakanlığınca tespit edileceği açıklanmıştır. Kararda verilen yetkiye istinaden çıkarılan 6 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğ’in 3.maddesinin 1.fıkrasında ise; Kararname kapsamında teslim edilecek olan deniz yakıtını yalnızca, ÖTV mükellefiyetinin bulunduğu yer vergi dairesinden alınan ve geçerlilik süresi dolmamış olan "dağıtım izin belgesi"ni haiz (Genel ve Katma Bütçeli İdareler, İl Özel İdareleri ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası bunlara ait olan kuruluşlar ve özelleştirme kapsam ve programına alınmış olup hisselerinin yarısından fazlası kamuya ait olan kuruluşlar için dağıtım izin belgesini haiz olma şartı aranmaz) dağıtıcılardan teslim edileceği kurala bağlanmıştır.
Davacı yanın iddiasının aksine özel tüketim vergisi istisnasından yararlanabilmek için deniz yakıtının dağıtım izin belgesini haiz dağıtıcılardan teslim alınması, verginin esasına etki edecek, vergide kanunilik ilkesinin ihlali sonucunu doğuracak bir düzenleme değildir.
Söz konusu düzenleme, kabotaj hattında defter kullanma zorunluluğu gibi şekli bir düzenleme olup ispat aracı olmasının ötesinde bir amaç taşımamaktadır. Yani denetim mekanizması için getirilmiş bir düzenlemedir. Dolayısıyla mükellefe ait gemide indirilmiş ÖTV yakıt alım defterinin tutulmasının davacı tarafından kabul edildiği dikkate alındığında davacının dağıtım izim belgesi ile alakalı olarak yurt dışında yetkili bir satıcı olmadığına ilişkin itirazına itibar edilmeyeceği de açıktır.
Sonuç
Bu kez makalemizde transit yakıtın millileştirilmesi neticesinde harici seferden dahili sefere geçen gemilerin kullandıkları transit yakıtın ÖTV’ye tabi olup olmadığı konusunu ele aldık. Tartışmasız genel tebliğ ile idarenin yapabileceği düzenlemeler bellidir ve idare tebliğ ile hakkın özüne dokunan bir düzenleme yapamaz. Ancak idarede keyfiliği önlemek için getirilen şekli kurallar da bu kapsamda değerlendirilemez. ÖTV istisnası elbette idare tarafından konulan şekli bazı kurallar çerçevesinde uygulanmakta olup transit yakıtın millileştirilmesi konusunun arz ettiği önemle farklılaştığı ve istisnanın gümrük mevzuatı ile birlikte özel bir düzenleme olduğu göz ardı edilmemelidir. Sonuç olarak denebilir ki millileştirilen yakıt ÖTV’si sıfıra indirilmiş yakıttan farklıdır ve vergilendirilmesi gerekir.
Dipnotlar
07.10.2009 T. 27369 sayılı R.G. ↩︎
4.11.1999 T. 23866 sayılı R.G. ↩︎
İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi 22.04.2021 T. 2021/878 E. 2021/854 K. ↩︎
16.07.2003 T. 25170 sayılı R.G. ↩︎
KIZILOT, Şükrü/KIZILOT, Zuhal, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, syf: 53, 14. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık 2008, Ankara. ↩︎
10.01.1961 T. 10703-10705 sayılı R.G. ↩︎
Bilici, Nurettin, Vergi Hukuku, syf. 74, Şubat 2013, 31. Baskı, Seçkin Yayıncılık, Ankara. ↩︎
İstanbul 11. Vergi Mahkemesi 28.12.2016 T. 2016/726 E. 2016/2543 K. ↩︎
12.06.2002 T. 24783 sayılı R.G. ↩︎
Danıştay 7. Dairesi 25.11.2020 T. 2016/6345 E. 2020/4888 K. ↩︎
İstanbul 1. Vergi Mahkemesi 23.01.2020 T. 2019/2297 E. 2020/53 K. ↩︎
31.12.2003 T. 25333 (3. M) sayılı R.G. ↩︎
