E- Belge Uygulamalarında Yeni Dönem

I. Giriş

Ticaret hayatında kullanılan belgelerin elektronik ortamda düzenlenmesi, bilişim teknolojilerinde yaşanan gelişmelere paralel olarak yaygınlaşmıştır. Belgelerin elektronik ortamda düzenlenmesi ve gönderilmesi, düzenleyen bakımından düzenleme ve saklama aşamalarında kolaylık sağladığı gibi belgelerin muhataba ulaşmasını ve idari otoritelerin belgelerin uygunluğunu denetlemesini de kolaylaştırmaktadır. Dolayısıyla e- belge düzenlenmesi, belgenin düzenlenmesine kaynaklık eden hukuki ilişkinin taraflarının yanı sıra devlet açısından da etkinlik sağlamaktadır.

II. Konuya İlişkin Mevzuat

A. Türk Ticaret Kanunu

Elektronik ortamda belge düzenlenmesi hususu 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda (TTK) dikkate alınarak belgelerin düzenlenmesi, defterlerin ve sicil kayıtlarının elektronik ortamda tutulmasına ilişkin hükümler getirilmiş; ayrıca elektronik imzanın ve kayıtlı elektronik postanın kullanımına sonuç bağlanmıştır. Ortaklıklar bakımından genel kurul ve yönetim kurullarının elektronik ortamda gerçekleştirilmesi olanaklı kılınmış ve belirli ortaklıklar açısından internet sitesi açma yükümlülükleri öngörülmüştür. Bu bağlamda hızla gelişen bilişim teknolojilerinin sevk edilen kanun hükümlerinde dikkate alınmasının ticaret hayatının gereklerine uygun olduğu belirtilmelidir. Nitekim TTK Genel Gerekçesi’nde, gelişen teknolojinin sunduğu olanakların ticaret hayatının işleyişine dâhil olduğuna ilişkin tespitte bulunulmuş ve “Sözleşmelerin kurulmalarından başlayarak, belgelerin, özellikle faturaların, teyit mektuplarının, ihtar ve ihbarların, her çeşit konişmentonun, taşıma senedinin, sigorta poliçesinin elektronik ortamda oluşturulması ve bu belgelerin bir kısmının elektronik ortamda saklanmaya başlanması; şeffaflığın bu yoldan en üst düzeyde sağlanabilmesi; şirketlerde yönetim kurulu, genel kurul, müdürler kurulu, yöneticiler kurulu gibi organların toplantılarına ilişkin çağrılarının e-posta ile yapılması, toplantıya katılmanın, öneri sunmanın, oy kullanmanın fizikî olarak değil sanal yolla gerçekleştirilmesi, kararların aynı yolla alınıp güvenli elektronik imza ile imzalanması kanun koyucuları yeni kanunlar çıkarmaya veya mevcut kanunlarda değişiklik yapmaya yöneltmiştir”. ifadesine yer verilerek Tasarı metninde bu gereklerin dikkate alındığı vurgulanmıştır (Genel Gerekçe Paragraf 4, Bölüm B Kısım III, s.9). Konuya ilişkin olarak TTK 1525.1 hükmünde tarafların açıkça anlaşmaları ve 18.3 hükmü saklı kalmak üzere, ihbarlar, ihtarlar, itirazlar ve benzeri beyanların; fatura, teyit mektubu, iştirak taahhütnamesi, toplantı çağrıları ve bu hüküm uyarınca yapılan elektronik gönderme ve elektronik saklama sözleşmesinin, elektronik ortamda düzenlenebileceği, yollanabileceği, itiraza uğrayabileceği ve kabul edilmişse hüküm ifade edeceği belirtilmiştir. Hükmün gerekçesinde ise, Avrupa Birliği ülkelerinde genel olarak kabul gören bir uygulamanın kanunlaştığı, maddenin uygulanabilmesi için iki tarafı bulunan işlemlerde taraflar arasında anlaşmanın varlığının şart olduğu belirtilmektedir. Tasarının TBMM’de görüşülmesi sırasında eklenen TTK 1525.2 hükmünde ise, kayıtlı elektronik posta sisteminin işleyişine ilişkin usul ve esasların, Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumu tarafından belirleneceği hükme bağlanmıştır.

B- Vergi Usul Kanunu ve İlgili İkincil Mevzuat

Belgelerin elektronik ortamda düzenlenmesi, konuya tacir ve ticari iş açısından yaklaşan TTK’ya kıyasen mali mevzuatta daha ayrıntılı hükümlere bağlanmıştır ve işlemlerin kayıt altına alınması bakış açısıyla düzenlenmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) Üçüncü Kısmı vesikalara ayrılmıştır ve “İspat Edici Kağıtlar” başlıklı 227 hükmünde Kanun’da aksine hüküm olmadıkça, bu Kanun’a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu, Kanun’a göre kullanılan veya Kanun’un Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgelerin vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılacağı ve düzenlenmesi mecburi olan belgelerde bulunması gereken zorunlu bilgileri belirlemeye Bakanlık’ın yetkili olduğu yer almaktadır. İlgili kısımda fatura ve fatura yerine geçen belgeler, perakende satış belgeleri, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzları, ücretlere ait belgeler ile diğer belgeler düzenlenmiştir. Bu kapsamda tevsik edici belgelerin ilgili mevzuat hükümlerine uygun usul ve içerikte düzenlenmesi, karşı tarafa verilmesi veya gönderilmesi, belgelerin saklanması ve gerektiğinde sunulması gerekmektedir.

7 Eylül 1991 tarih ve 20984 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 3762 sayılı Kanun ile VUK’a eklenen Mükerrer 242 hükmünde ödeme kaydedici cihazlara ilişkin düzenleme yapılmasından on yıl sonra, 30 Aralık 2001 tarih ve 24626 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 4731 sayılı Kanun ile VUK Mükerrer 242 hükmüne yeni bir fıkra eklenmek suretiyle elektronik defter, belge ve kayıt tanımlanmış; VUK’ta ve diğer vergi kanunlarındaki defter, kayıt ve belgelere ilişkin hükümlerin elektronik defter, kayıt ve belgeler için de geçerli olduğu, Bakanlık’ın elektronik defter, belge ve kayıtlar için diğer defter, belge ve kayıtlara ilişkin usul ve esaslardan farklı usul ve esaslar belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır. Ayrıca Bakanlık’ın yetkileri,

• elektronik defter, belge ve kayıtların oluşturulması, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafaza ve ibrazı ile defter ve belgelerin elektronik ortamda tutulması ve düzenlenmesi uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemek,
• elektronik ortamda tutulmasına ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer alması gereken bilgileri internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında Bakanlık’a veya belirleyeceği gerçek veya tüzel kişilere aktarma zorunluluğu getirmek,
• bilgi aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmek,
• VUK kapsamına giren işlemlerde elektronik imza kullanım usul ve esaslarını düzenlemek ve denetlemek olarak sıralanmıştır.
  Dolayısıyla elektronik defter, belge ve kayıtların vergi mevzuatında ilk kez yer alması ve konuya ilişkin düzenleme yetkisinin Bakanlık’a verilmesi, VUK Mükerrer 242 hükmüne 2001 yılında eklenen 2. fıkra ile olmuştur.

VUK Mükerrer 242.2 hükmünde 6 Haziran 2008 tarih ve 26898 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5766 sayılı Kanun ile değişiklik gerçekleştirilerek; Bakanlık’a ait olan, “elektronik ortamda tutulmasına ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer alması gereken bilgileri internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında Maliye Bakanlığına veya belirleyeceği gerçek veya tüzel kişilere aktarma zorunluluğu getirmek” yetkisi “elektronik ortamda tutulmasına ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer alması gereken bilgileri internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında Maliye Bakanlığına veya Maliye Bakanlığının gözetim ve denetimine tabi olup, kuruluşu, faaliyetleri, çalışma ve denetim esasları Bakanlar Kurulunca çıkarılacak bir yönetmelikle belirlenecek olan özel hukuk tüzel kişiliğini haiz bir şirkete aktarma zorunluluğu getirmek” olarak güncellenmiştir.

Bakanlık’a tanınan yetki çerçevesinde çıkarılan 5 Mart 2010 tarih ve 27512 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 397 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile faturanın elektronik belge olarak düzenlenmesi, elektronik ortamda iletilmesi, muhafaza ve ibraz edilmesine ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir. E-fatura uygulamasının sağlıklı bir biçimde gelişimini sağlamak amacı ile Gelir İdaresi Başkanlığının (GİB) uygulamanın kademeli bir biçimde yaygınlaştırılmasını planladığı, başlangıç olarak anonim ve limited şirket statüsünü haiz mükelleflerin uygulama kapsamında e-fatura gönderme ve/veya almasına izin verilmesi sisteminin kabul edildiği, gerçek kişilerin e-fatura göndermeleri ve almalarının ise istisnai haller hariç olmak üzere mümkün olmadığı, mal veya hizmet satışı dolayısıyla fatura düzenlemek zorunda olan mükelleflerin genel hükümler çerçevesinde kâğıt fatura veya Tebliğ’de yer alan şartlar çerçevesinde e-fatura düzenleyebilecekleri, aynı mal veya hizmet satışı işleminde hem kâğıt hem de elektronik faturanın birlikte düzenlenmesinin mümkün olmadığı, müşterinin talep etmesi durumunda genel hükümler çerçevesinde sadece kâğıt fatura verilmesinin zorunlu tutulduğu bir sistem kurulmuştur. Ayrıca e- faturanın yeni bir belge türü olmayıp kâğıt fatura ile aynı hukuki niteliklere sahip olduğu vurgulanmış ve e-fatura düzenlemek isteyen şirketlerin GİB tarafından oluşturulacak e-fatura uygulamasına hangi yöntemi izleyerek dâhil olabilecekleri belirlenmiştir. E- fatura uygulaması GİB’e yaptığı başvuru uygun görülen kullanıcılar tarafından bilgi işlem sistemlerinin entegre edilmesi suretiyle veya e-fatura portalı aracılığıyla kullanılabilecektir. Uygulamada mali mühür kullanılması gerekliliği, saklama ve ibraz yükümlülükleri, sorumluluk ve cezai müeyyideler de Tebliğ’de hükme bağlanmıştır. Tebliğ’de e-fatura uygulamasına dâhil olabileceklerin kapsamı, başvuru üzerine e-fatura gönderme ve/veya almasına GİB tarafından izin verilen anonim ve limited şirketler olarak belirlenmiş; ancak, Tebliğ’in 4. kısmında, “Gerçek kişi olmayanlar ile anonim ve limited şirket statüsünde bulunmayanlardan e-Fatura göndermek ve/veya almak isteyen kurum, kuruluş ve işletmelerin uygulama karşısındaki durumu ve uygulamadan yararlanma prosedürleri, yapacakları yazılı başvuru üzerine Başkanlık tarafından belirlenecektir.” hükmü getirilerek GİB’e kullanıcıların kapsamını başvuru bazında genişletebilme yetkisi tanınmıştır.

28 Haziran 2012 tarih ve 28337 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 397 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Genel Tebliğ (Sıra No: 416) ile e- fatura kullanımı için başvuruda bulunabileceklerin kapsamı, mal veya hizmet satışı dolayısıyla fatura düzenlemek zorunda olan mükellefler şeklinde genişletilmiş; fatura düzenlemek zorunda olan tüzel kişilerin yanı sıra gerçek kişilerin de e- fatura düzenlemelerine izin verilmesi için başvuruda bulunabileceği belirlenmiştir. Ayrıca Tebliğ’in 4. kısmında, “Gerçek kişi mükellef veya tüzel kişi mükellef olmayan ve e-Fatura göndermek ve/veya almak isteyen kurum, kuruluş ve işletmelerin uygulama karşısındaki durumu ve uygulamadan yararlanma prosedürleri, yapacakları yazılı başvuru üzerine Başkanlık tarafından belirlenecektir.” hükmü getirilmiştir.

14 Aralık 2012 tarih ve 28497 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 421 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile e- fatura düzenlenmesine ilişkin “zorunluluk getirme” yaklaşımı benimsenmiş ve belirli mükellefler açısından e- fatura uygulamasına dâhil olma zorunluluğu getirilmiştir. Bu kapsamda, a) 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu kapsamında madeni yağ lisansına sahip olanlar ile bunlardan 2011 takvim yılında mal alan mükelleflerden 31/12/2011 tarihi itibariyle asgari 25 Milyon TL brüt satış hasılatına sahip olanlar, b) 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli III sayılı listedeki malları imal, inşa veya ithal edenler ile bunlardan 2011 takvim yılında mal alan mükelleflerden 31/12/2011 tarihi itibariyle asgari 10 Milyon TL brüt satış hasılatına sahip olanlar e- fatura düzenlemek zorundadırlar. Tebliğ kapsamında zorunluluk getirilen mükelleflerden mal alan, 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununa ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar ile iktisadi kamu kuruluşlarının e- fatura uygulamasının kapsamından hariç tutulmuştur. Ayrıca bu Tebliğ ile elektronik fatura uygulamasından yararlanan mükelleflerin birbirlerine yapmış oldukları mal teslimi veya hizmet ifaları için elektronik fatura düzenlemeleri zorunlu hale getirilmiştir. Tebliğ’de kapsamı belirlenen mükellefler için e- fatura uygulamasının zorunlu hale getirilmesinin yanı sıra e- fatura uygulamasından yararlanan mükelleflerin birbirlerine yapmış oldukları mal teslimi veya hizmet ifaları için elektronik fatura düzenlemelerinin seçenek olmaktan çıkarılıp zorunluluk olarak öngörülmesi dikkat çekmektedir. Dolayısıyla daha önce kâğıt faturanın bir alternatifi olarak yaklaşılan e- faturaya, gerek sistemi kullananların kapsamı gerek ise sadece e- fatura kullanılmasına ilişkin zorunluluk getirilmesi nedeniyle farklı bir yaklaşım benimsenmiştir. Uygulamanın başlangıç tarihi ise 2013 takvim yılı olarak belirlenmiştir. Tebliğ’de elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan mükelleflerin elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olmayan mükelleflere yaptıkları mal teslimi ve hizmet ifası için genel hükümler çerçevesinde kâğıt fatura düzenlemeye devam edecekleri ve Tebliğ kapsamındaki mükelleflerden mal veya hizmet alan ve belirlenen hadlerin altında kalan mükelleflerin de istemeleri halinde elektronik defter ve elektronik fatura uygulamalarından yararlanabilecekleri de hükme bağlanmıştır.

30 Aralık 2013 tarih ve Mükerrer 28867 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 433 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile VUK uyarınca kâğıt ortamında düzenlenmek, muhafaza ve ibraz edilmek zorunluluğu bulunan faturanın elektronik ortamda düzenlenmesi ve ikinci nüshasının elektronik ortamda muhafaza ve ibraz edilmesine imkân tanıyan e-arşiv fatura uygulamasına ilişkin usul ve esaslar düzenlenmiş ve ayrıca elektronik fatura gönderme ve alma zorunluluğu uygulamasına geçiş tarihi 1 Nisan 2004 olarak değiştirilmiştir.

20 Haziran 2015 tarih ve 29392 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 454 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 421 No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile belirlenen e- fatura uygulamasına dâhil olması zorunlu olan mükelleflerin kapsamı genişletilmiştir. Bu bağlamda a) 2014 veya müteakip hesap dönemleri brüt satış hasılatı 10 Milyon TL ve üzeri olan mükellefler, b) ÖTVK’ya ekli I sayılı listedeki malların imali, ithali, teslimi vb. faaliyetleri nedeniyle Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu’ndan lisans alan mükellefler, c) ÖTVK’ya ekli III sayılı listedeki malları imal, inşa ve ithal eden mükelleflerin e-fatura kullanması zorunlu hale getirilmiştir. Ayrıca Tebliğ kapsamında e-fatura uygulamasına kayıtlı olan mükelleflerin, mal ihracı ve yolcu beraberi eşya ihracı nedeniyle düzenleyecekleri faturaların da elektronik ortamda düzenlenmesi gerekmektedir.

24 Aralık 2015 tarih ve 28572 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 464 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile bu kez e- arşiv fatura uygulama zorunluluğu bulunan mükelleflerin kapsamı genişletilmiş ve internet üzerinden mal ve hizmet satışı yapan ve 2015 ve müteakip hesap dönemlerinde brüt satış hasılatları 5 Milyon TL ve üzerinde olan mükelleflere e-arşiv uygulamasına geçme zorunluluğu düzenlenmiştir.

E- fatura dışındaki bazı belgelerin de elektronik ortamda düzenlenmesine ilişkin mevzuat bu süreçte paralel olarak yayımlanmıştır. Bu kapsamda 26 Haziran 2012 tarih ve 28335 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 415 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile kara ve deniz yolu ile şehirlerarası veya uluslararası yolcu taşımacılığı işi ile iştigâl eden mükelleflerin, elektronik ortamda bilet ve yolcu listesi düzenlemeleri, düzenledikleri elektronik biletleri yolcularına iletmeleri ve bu vesikaları muhafaza ve ibraz etmelerine ilişkin usul ve esaslar; 25 Aralık 2015 tarih ve 29573 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 462 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile hava yolu ile yurt içi veya yurt dışı yolcu taşımacılığı işi ile iştigal eden mükelleflerin, elektronik ortamda bilet düzenlemeleri, düzenledikleri e-biletleri muhatabına iletmeleri ile bu belgeleri muhafaza ve ibraz etmelerine ilişkin usul ve esaslar; yine 25 Aralık 2015 tarih ve 29573 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 463 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile sinema, tiyatro, konser, spor müsabakası ve benzeri etkinlikler için bilet düzenleyen mükelleflerin elektronik ortamda bilet düzenlemeleri, düzenledikleri elektronik biletleri muhatabına iletmeleri ile bu vesikaları muhafaza ve ibraz etmelerine ilişkin usul ve esaslar ve son olarak da 17 Aralık 2017 tarih ve 30273 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 487 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile “sevk irsaliyesi”, “müstahsil makbuzu” ve “serbest meslek makbuzu” belgelerinin elektronik ortamda elektronik belge olarak düzenlenebilmesi, alıcısına elektronik veya kâğıt ortamında iletilmesi ile muhafaza ve ibraz edilebilmesine ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.

III- Konuya İlişkin Güncel Gelişmeler ve Yeni Dönem

19 Ekim 2019 tarih ve 30923 sayılı Resmi Gazete’de 509 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği yayımlanarak VUK uyarınca düzenlenmesi zorunlu olan belgelerin elektronik ortamda düzenlenmesine yönelik daha önce çıkarılan tebliğler, elektronik belge uygulamalarında bütünlüğün sağlanması amacıyla gözden geçirilmiştir. Tebliğ, 397, 415, 421, 433, 462, 463 ve 487 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerini yürürlüğe girdiği andan itibaren, 454 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ni ile 1 Ocak 2020 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırmıştır.

Tebliğ’de, I. Giriş, II. Tanımlar ve Kısaltmalar, III. Yasal Düzenlemeler ve Dayanak, IV. Elektronik Ortamda Düzenlenebilen Belgeler, V. Elektronik Belgelere İlişkin Ortak Hükümler, VI. Muhafaza ve İbraz Yükümlülüğü, VII. Sorumluluk ve Cezai Müeyyideler, VIII. Diğer Hususlar bölümleri bulunmaktadır.

Tebliğ’de elektronik belge elektronik fatura, elektronik arşiv fatura, elektronik irsaliye, elektronik serbest meslek makbuzu, elektronik müstahsil makbuzu, elektronik gider pusulası, elektronik bilet, elektronik sigorta komisyon gideri belgesi, elektronik sigorta poliçesi, elektronik döviz alım-satım belgesi ve elektronik dekontlar hakkında hüküm sevk edilmiştir.

I. Bölüm’de Tebliğ’in yayımlanmasına yönelten süreç ve amaç, II. Bölüm’de Tebliğ’de kullanılan tanımlar ve kısaltmalar, III. Bölüm’de dayanak oluşturan mevzuata yer verilmiştir.

IV.Bölüm’de her bir belge türü için uygulamaya geçiş zorunluluğunun ve/veya olanağının kapsamı, uygulamaya dâhil olmak için yapılması gerekenler, belgelerde bulunması gereken bilgiler, uygulamaya geçiş süreci ve cezai yaptırım konuları düzenlenmiştir. Belge türlerinin bir kısmında özellikleri belirlenen mükellefler açısından elektronik ortamda düzenlenme zorunluluğu getirilmiş (e- fatura, e- irsaliye), bazılarında elektronik ortamda düzenlenme zorunluluğu başka bir belgenin elektronik ortamda düzenlenmesi zorunluluğu ve/veya olanağı bulunmasına bağlamış (e- arşiv fatura, e- müstahsil makbuzu), bazılarında belgedeki tutarın bir sınırı geçmesi halinde elektronik düzenlenme zorunluluğu öngörülmüş (e- arşiv fatura), bazılarında ilgili faaliyette bulunan tüm mükellefler açısından elektronik ortamda düzenlenme zorunluluğu getirilmiştir (e- serbest meslek makbuzu). Belgelerin bir kısmında uygulamaya geçiş isteğe bağlı olarak belirlenmişken bir kısmı açısından öngörülen zorunluluğun yanı sıra isteğe bağlı olarak uygulamaya geçiş olanağı tanınmıştır. Ayrıca GİB’in yaptığı analiz veya inceleme çalışmaları neticesinde riskli ya da vergiye uyum düzeyi düşük olduğu tespit edilen mükellefler veya mükellef grupları açısından, faaliyet, sektör ve ciro tutarına bağlı olmaksızın, yazılı bildirim yapılması ve geçiş hazırlıkları için en az üç ay süre verilmesi suretiyle bir belge türünün elektronik ortamda düzenlemesi zorunluluğu GİB tarafından getirilebilmektedir.

V. Bölüm’de uygulamalardan yararlanma yöntemleri (GİB portal, özel entegratör, doğrudan entegrasyon yöntemleri), elektronik belgelere ilişkin şekli unsurlar, her bir belge türü için düzenlenme ve iletilme süreci hükme bağlanmıştır. Bu bölümde her bir belge türünün düzenlenmesi bakımından özellik arz eden hususlar belirlenmiştir. Örneğin,

• e- arşiv fatura için sevk irsaliyesi yerine geçme koşulları
• e-irsaliye için malın sevki sırasında çıktı bulundurma veya elektronik ortamda görüntülenme zorunluluğu
• e- serbest meslek makbuzu ve e- müstahsil makbuzu için belirli koşulları sağlamak suretiyle bunların kağıt nüshası yerine geçen belgeler
• e- müstahsil makbuzu için elektronik ortamda düzenlenerek en az bir kağıt nüshanın düzenleyen ve muhatap tarafından imzalanması ve muhatap satıcı çiftçi tarafından kağıt ortamında muhafaza edilmenin yanı sıra düzenleyen tüccar tarafından elektronik ortamda saklanma gerekliliği
• o e- gider pusulası için elektronik ortamda düzenlenerek en az bir kağıt nüshanın düzenleyen ve muhatap tarafından imzalanması ve düzenleyen tarafından kağıt ortamda da muhafaza ve ibraz edilmesi, muhataba ise kağıt veya elektronik ortamda verilmesi
• e- bilet ve e- yolcu listesi açısından elektronik ortamda düzenlenme ve muhatabın isteği halinde internet de dahil olmak üzere elektronik araçlar ve ortamlar vasıtasıyla muhatabına kağıt baskısı alınabilecek şekilde sunulması
• e- sigorta komisyon gider belgesinin elektronik ortamda düzenlenme ve muhatabın talebi doğrultusunda kağıt ortamında ya da elektronik olarak iletilmesi, sigorta şirketi nüshasının ise elektronik ortamda muhafaza edilmesi, kağıt ortamında iletilmesi halinde kaşe veya damga tatbik edilmek ve ıslak imza ile (veya noter onaylı imzanın elektronik ortamda belge üzerine uygulanması suretiyle hazır imzalı olarak) imzalanması
• e- sigorta poliçesinin elektronik ortamda düzenlenmesi ve muhatabın talebi doğrultusunda kağıt ortamında ya da elektronik olarak iletilmesi, sigorta şirketi/ sigorta ve emeklilik aracıları nüshasının ise elektronik ortamda muhafaza edilmesi, kağıt ortamında iletilmesi halinde kaşe veya damga tatbik edilmek ve ıslak imza ile (veya noter onaylı imzanın elektronik ortamda belge üzerine uygulanması suretiyle hazır imzalı olarak) imzalanması
• e- döviz alım satım belgesinin elektronik ortamda düzenlenmesi ve muhatabın talebi doğrultusunda kağıt ortamında ya da elektronik olarak iletilmesi, yetkili müessese nüshasının ise elektronik ortamda muhafaza edilmesi, kağıt ortamında iletilmesi halinde kaşe veya damga tatbik edilmek ve ıslak imza ile (veya noter onaylı imzanın elektronik ortamda belge üzerine uygulanması suretiyle hazır imzalı olarak) imzalanması
• e- dekontun muhatabın talebi çerçevesinde ıslak imzalı/ noter onaylı imzanın elektronik ortamda belge üzerine uygulanması suretiyle hazır imzalı kağıt çıktısının verilmesi ya da elektronik ortamda iletilmesi (e- posta, SMS, ftp, web uygulaması ve benzeri diğer iletim yöntemleri dahil), iki tarafın da belgeyi muhafaza etmesi gerekliliği hükme bağlanmıştır.

Ayrıca bu bölümün 6. kısmında e- belge olarak düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin kağıt olarak düzenlenmesi veya hiç düzenlenmemesi halinde VUK 353.1 hükmünün 1. ve 2. bentlerindeki özel usulsüzlük cezasının uygulanacağı, 7. bölümünde ise e- belge olarak düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin kağıt olarak düzenlenebileceği haller belirlenmiştir. Bölüm, raporlama gereklilikleri ve mali mühre dair hükümler ile tamamlanmıştır.

VI. Bölüm’de muhafaza yükümlülüğü olanların gerek düzenledikleri gerekse adlarına düzenlenen belgeleri yasal süreler dâhilinde muhafaza ve istendiğinde ibraz etmekle yükümlü oldukları; düzenleyenlerin belgeleri elektronik ortamda saklamaları ile alıcıların belgeleri kendilerine teslim şekline göre elektronik ortamda veya kâğıt olarak saklamaları gerektiği, muhatap nezdinde veya üçüncü kişiler nezdinde elektronik saklama yapılabileceği belirlenmiştir.

VII. Bölüm’de, V. Bölüm’de her bir belge türüne ilişkin olarak ayrı ayrı düzenlenen sorumluluk ve cezai müeyyide konuları bir bütün olarak yer almıştır. VIII. Bölüm’de ise elektronik kayıtların bozulması, silinmesi, zarar görmesi, işlem görememesi halleri ile olağanüstü durumların meydana gelmesi halinde durumun GİB’e bildirilmesi ve çözüm planı sunulması gerekliliği ile diğer uygulama detayları belirlenmiştir. Son olarak, IX. Bölüm’de yürürlükten kaldırılan tebliğlere yer verilmiştir.

Tebliğ hükümleri bir bütün olarak incelendiğinde aşağıda yer alan konular ön plana çıkmaktadır:

a. GİB’in konuya ilişkin yetkileri (izin verme/iptal etme, şekli hususları belirleme vb.)

• GİB portal yöntemi ile düzenlenebilecek e- belgelerin, belgelerin türü, düzenlendiği sektör ve belge düzenlenmesine ilişkin uygulamaların özellikleri göz önünde bulundurularak belirlenmesi, sınırlandırılması ve bu belirlemelerin duyurulması
• özel entegratörlük izni verme, izni iptal etme, özel entegratörler için ilave yükümlülük getirme ve ulusal ve uluslararası standartlara uyma zorunluluğu getirme
• bilgi işlem sistemlerini GİB sistemleri ile doğrudan entegre ederek kullanmak isteyenlere izin verilmesi, bilgi işlem sistemi yurt dışından yönetilen mükelleflerin e-belge uygulamasından entegrasyon yöntemiyle yararlanmasına izin verilmesi
• doğrudan entegrasyon yöntemi ile e-Belge uygulamalarına dâhil olan mükelleflere yönelik genel usullerin yanı sıra bilgi işlem sistemleri, kapasite, iş gerekleri ve ihtiyaçlar gibi hususlar göz önüne alınarak özel usullerin belirlenmesi, ilave bilgi isteme veya mükellefe ait bilgi işlem sisteminde yerinde incelemeler yapma veya yaptırma, değerlendirme aşamasında eksiklikleri tespit edilenlere eksikliklerin giderilmesi için 1 ay süre verilmesi, giderilmemesi halinde başvurunun reddedilmesi
• e- belge saklama hizmeti kuruluşlarına izin verilmesi
• teknik kılavuzların düzenlenmesi ve içeriğinin değiştirilmesi

b. E- belge türleri açısından getirilen zorunluluklar ve uygulama başlangıç tarihleri

İncelememizde e- fatura uygulaması sürecindeki zorunluluklara yer verildiğinden, bu belge türüne ilişkin yeni düzendeki zorunluluklara değinilecek olup diğer belge türlerindeki zorunluluklar açısından Tebliğ’de ilgili belge türlerindeki uygulamaya geçiş zorunlulukları ve zorunlulukların uygulamalarının başlangıcına ilişkin düzenlemeler incelenebilir.

E- fatura açısından, a) 2018 veya müteakip hesap dönemleri brüt satış hasılatları (veya satışları ile gayrisafi iş hasılatı) 5 Milyon TL ve üzeri olan mükellefler, b) ÖTVK’ya ekli I sayılı listedeki malların imali, ithali teslimi vb. faaliyetleri nedeniyle EPDK'dan lisans alan (bayilik lisansı dâhil) mükellefler, c) ÖTVK’ya ekli III sayılı listedeki malları imal, inşa ve/veya ithal edenler, d) Mal veya hizmetlerin alınması, satılması, kiralanması veya dağıtımı işlemlerinin gerçekleştirilmesine aracılık etmek üzere internet ortamında 6563 sayılı Elektronik Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun’da tanımlanan başkalarına ait iktisadi ve ticari faaliyetlerin yapılmasına elektronik ticaret ortamını sağlayan gerçek ya da tüzel kişi aracı hizmet sağlayıcıları, internet ortamında gerçek ve tüzel kişilere ait gayrimenkul, motorlu araç vasıtalarının satılmasına veya kiralanmasına ilişkin ilanları yayınlayan internet sitelerinin sahipleri veya işleticileri ile internet ortamında reklamların yayınlanmasına aracılık faaliyetlerinde bulunan internet reklamcılığı hizmet aracıları, e) 5957 sayılı Sebze ve Meyveler ile Yeterli Arz ve Talep Derinliği Bulunan Diğer Malların Ticaretinin Düzenlenmesi Hakkında Kanun hükümlerine göre komisyoncu veya tüccar olarak sebze ve meyve ticaretiyle iştigal eden mükellefler açısından farklı zamanlarda başlayan zorunluluklar getirilmiştir. Zorunluluklara ilişkin özet tabloya GİB'in internet sayfasından ulaşılabilmektedir.

İlk üç grup mükellef, 1.7.2020 tarihinden itibaren, 2020 veya müteakip hesap dönemlerinde sağlayan mükellefler ilgili hesap dönemini izleyen yılın yedinci ayının başından itibaren; dördüncü gruptaki mükellefler ise 1.1.2020 tarihine kadar, 2020 veya müteakip hesap dönemlerinden itibaren işe başlayacaklar işe başlama tarihinden itibaren üç ay içinde başvurularını ve fiili geçiş hazırlıklarını tamamlayarak e- fatura uygulamasına geçmek zorundadırlar.

E- faturada olduğu gibi mükellef özelliklerinin belirlenerek o grup mükellef için zorunluluk getirilmesinin yanı sıra GİB’in yaptığı analiz veya inceleme çalışmaları neticesinde riskli ya da vergiye uyum düzeyi düşük olduğu tespit edilen mükellefler veya mükellef grupları açısından, faaliyet, sektör ve ciro tutarına bağlı olmaksızın, yazılı bildirim yapılması ve geçiş hazırlıkları için en az üç ay süre verilmesi suretiyle bir belge türünün elektronik ortamda düzenlemesi zorunluluğu getirilebileceği belirtilmelidir. Bu bakımdan zorunlulukların Tebliğ ile mükellefler için getirilen zorunluluklar ve GİB’in bireysel olarak getirdiği zorunluluklar olarak gruplandırılması mümkündür.

c. E- belgelerin formatları ve hangi platformlarda üretilebileceği

• Mali mühür/Nitelikli Elektronik Sertifika taşıyan, doğrulanmaya, görüntülenmeye ve kâğıt baskı almaya imkân veren genel tanınırlığa sahip formatta
• “Gelir İdaresi Başkanlığı” amblemi, amblemin etrafını saracak şekilde “Hazine ve Maliye Bakanlığı” ibaresi, belgenin türüne ilişkin ibare içeren, GİB portalı dışında üretilen belgelerde “e-….. izni kapsamında elektronik ortamda iletilmiştir.” ifadesi bulunan, 3 haneli birim kodu ile 13 haneli (4 karakter yıl ve her yılın ilk günü itibariyle 1’den başlatılan 9 karakter müteselsil numara) sıra numarası (e- dekontta en az 4 haneli birim kodu ve 14 haneli sıra numarası) bulunan
• ebelge.gib.gov.tr adresinde yayımlanan teknik kılavuzlara uygun
• Tebliğ hükümleri dışındaki başta VUK olmak üzere diğer vergi kanunları ile ilgili düzenlemelerde yer alan süreler ve belirtilen usul ve esaslar uygun
• e-belge portalinde, özel entegratörlerin bilgi işlem sisteminde/sistemi aracılığıyla veya mükellefin GİB sistemleri ile entegre edilmiş kendi sisteminde

d. E- belgelerin hukuki statüsü

E-belgeler yeni belge türü olmayıp kağıt ortamında düzenlenenlerle aynı niteliktedirler. Uyulmadan düzenlenen veya uyulsa dahi e- Fatura uygulaması aracılığıyla gönderilmeyen veya alınmayan herhangi bir belge, Tebliğ kapsamında düzenlenmiş e- Fatura hükmünde değildir.

e. Yaptırım

Zorunluluk getirildiği hallerde ilgili süre içerisinde uygulamaya geçmeyen mükellefler ile e- belge olarak düzenlenmesi gereken belgeyi, istisnalar hariç elektronik ortamda düzenlemeyen ve almayan mükellefler hakkında yaptırım uygulanacaktır.

Belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Bakanlık tarafından belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da VUK’un 227 ve 231 hükümlerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 290 Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.

f. E-belge olarak düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin kâğıt olarak düzenlenebileceği haller

Bu haller Tebliğ’de V. Bölüm’ün 7. kısmı uyarınca, GİB’in ve e-belge uygulamalarına taraf olan diğer kamu kurum ve kuruluşlarının bilgi işlem sistemlerinde meydana gelen arıza, kesinti ile bu sistemlerde yapılan bakım; ispat veya tevsik edilmek kaydıyla, mükellefin ya da GİB’den izin almış özel entegratör kuruluşların bilgi işlem sistemlerinde meydana gelen arıza, kesinti ile bu sistemlerde yapılan planlı bakım (yazılı bildirimde belirtilen süre ile sınırlı kalmak kaydıyla); ispat veya tevsik edilmek kaydıyla, kullanılmakta olan mali mührün veya elektronik imza aracının arızalanması veya çalınması (yeni mali mühür veya elektronik imza aracının temini süresince); Bakanlık veya GİB tarafından e-belge uygulamalarına ilişkin olarak yayımlanan genel tebliğ, sirküler ve teknik kılavuzlarda, belgelerin elektronik belge yerine kâğıt olarak düzenlenmesine izin verilmesi olarak belirlenmiştir. Bu hallerde kanunen düzenlenmesi gereken sürenin geçirilmemesi kaydıyla, belgenin kâğıt olarak düzenlenmesi durumunda özel usulsüzlük cezası kesilmeyecektir.

VIII. Bölüm’ün ilk iki paragrafında ise, uygulamalara dâhil olanların kayıtlarının bozulması, silinmesi, zarar görmesi, işlem görememesi halleri ile olağanüstü durumların meydana gelmesi halinde, durumun GİB’e 3 iş günü içerisinde bildirilerek kayıtların tamamlanmasına ilişkin ayrıntılı plan sunulması gerekliliği düzenlenmiştir. Kendi sistemleri üzerinden e-belge düzenleyenlerin bilgi işlem sistemlerini oluşturan donanımların bir kısmının veya tamamının haczedilmesi veya yetkili mercilerce el konulması halinde de aynı hüküm uygulanır.

IV- Sonuç

Gelişen teknolojik olanaklara paralel olarak TTK kapsamında tacir tarafından ve VUK kapsamında mükellef tarafından düzenlenmesi gereken belgelerin elektronik ortamda düzenlenmesi ve gönderilmesi yaygınlaşmaktadır. TTK kapsamında tacirlerin tercih edebileceği bir olanak olan e- belge düzenlenmesi, VUK ve ilgili ikincil mevzuatın gelişimi incelendiğinde süreç içerisinde kapsamı genişletilen zorunluluklar nedeniyle farklı bir seyir izlemiştir. 509 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile konuya ilişkin düzenlemelerin bir araya getirilmesi suretiyle uygulamada bütünlüğün sağlanması amaçlanarak e-belge düzeninde yeni bir sayfa açılmıştır. Düzenlenecek belgelerin çeşitliliği ve bu belgelerin uygulamada kullanılma sıklığı dikkate alındığında GİB portalının bu niceliği kaldıracak bir platform olarak yapılandırılması ile ilgili zorunluluklara tabi olan katılımcıların konuya ilişkin olarak bilgilendirilmesi konuları ön plana çıkmaktadır.